IBPBI/2/423-1561/12/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów/akcji tej spółki, zapłaconych przez spółkę przejmującą lub skapitalizowanych po dniu połączenia spółek (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie akcji tej spółki, zapłaconych przez spółkę przejmującą lub skapitalizowanych po dniu połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W styczniu 2012 r. K sp. z o.o. nabyła na podstawie umowy sprzedaży 100% udziałów w L sp. z o.o., prowadzącej działalność w zakresie wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej oraz produkcji wyrobów parafinowych.

Po zmianie właścicielskiej w styczniu 2012 r. spółka zależna zmieniła nazwę z L sp. z o.o. na P sp. z o.o., a w maju 2012 r. została przekształcona w spółkę akcyjną - P S.A. (Wnioskodawca). Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 § 1 i następne Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Nabycie udziałów w spółce zależnej zostało w ponad połowie sfinansowane przez spółkę K bezpośrednio ze środków uzyskanych przez spółkę z oprocentowanego kredytu akwizycyjnego, udzielonego spółce przez kredytodawcę - Bank. W związku z transakcją nabycia udziałów spółka K korzystała z usług doradztwa prawnego i finansowego (usługi prawne - prace transakcyjne, due diligence podatkowe i finansowe spółki P S.A., przegląd środowiskowy spółki P S.A., doradztwo prawne w zakresie umowy kredytowej).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), wydatki spółki K na doradztwo prawne i finansowe (usługi prawne - prace transakcyjne, due diligence podatkowe i finansowe spółki P S.A., przegląd środowiskowy spółki P S.A., doradztwo prawne w zakresie umowy kredytowej) oraz prowizja za udzielenie kredytu na zakup udziałów w spółce zależnej P S.A., były uznawane w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. za pośrednie koszty uzyskania przychodów zaliczone do kosztów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p. Natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę K od banku na nabycie udziałów w spółce zależnej P S.A. były uznawane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Po nabyciu udziałów w spółce zależnej P S.A., mając na względzie dokonanie koncentracji kapitału, uproszczenie struktury organizacyjnej, wzajemnych rozliczeń oraz ograniczenie kosztów funkcjonowania spółki K, w dniu 28 września 2012 r. spółka zależna P S.A. oraz spółka K zostały połączone, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego, poprzez przeniesienie całego majątku spółki K na spółkę zależną P S.A. Przeprowadzenie połączenia odwrotnego - w taki sposób, że spółka zależna P S.A. była spółką przejmującą, a spółka K była spółką przejmowaną - wynikało m.in. z faktu, iż w przeciwieństwie do spółki K, spółka zależna P S.A. posiada dwa zakłady produkcyjne, silną pozycję rynkową oraz rozbudowane struktury handlowe. Ponadto w związku z działalnością w branży chemicznej, gdyby spółką przejmującą została spółka K, konieczna byłaby ponowna rejestracja substancji chemicznych (już zarejestrowanych przez P S.A.) i poniesienie kosztów związanych z rejestracją substancji, objętych tzw. rozporządzeniem REACH. Po dokonaniu połączenia odwrotnego, spółka zależna P S.A. może prowadzić swoją działalność w sposób niezaburzony działaniami restrukturyzacyjnymi. Połączenie zostało przeprowadzone wraz z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej poprzez emisję nowych akcji dla wspólników spółki przejmowanej. Ze względu na to, że spółka przejmowana K posiadała akcje spółki przejmującej P S.A. reprezentujące jej cały kapitał zakładowy, akcje te zostały w dniu połączenia nabyte w drodze sukcesji uniwersalnej przez spółkę przejmującą P S.A. Nabyte w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne zostały przeznaczone do umorzenia zgodnie z § 5 ust. 2 Statutu oraz art. 359 k.s.h., w związku z art. 360 § 2 oraz art. 455 k.s.h.

Zarówno spółka K, jak i spółka zależna P S.A. mają siedziby w Polsce i są polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Rokiem obrotowym i podatkowym spółki przejmującej P S.A. jest okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. Natomiast w spółce przejmowanej K, z uwagi na rozpoczęcie działalności w lipcu 2011 r., pierwszym rokiem obrotowym i podatkowym miał być okres od dnia 11 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.

Rozliczenie połączenia spółki K w księgach rachunkowych spółki przejmującej P S.A. nastąpiło metodą łączenia udziałów, w myśl art. 44a ust. 2 i art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), nie powodując powstania nowej jednostki.

Ponadto podjęto decyzję o niezamykaniu i nieotwieraniu ksiąg rachunkowych łączonych spółek, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, co zostało zawarte w treści uchwały Zarządu spółki przejmowanej K z dnia 19 września 2012 r. oraz uchwały Zarządu spółki przejmującej P S.A. z dnia 24 września 2012 r. Rozliczenie połączenia w księgach rachunkowych spółki przejmującej P S.A. nastąpiło poprzez zsumowanie poszczególnych pozycji aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia.

W związku z odmiennym pierwszym rokiem obrotowym spółki przejmowanej K, rozpoczynającym się od dnia 11 lipca 2011 r., przychody i koszty tej spółki za okres od dnia 11 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. zostały odniesione w spółce przejmującej P S.A. na wynik lat ubiegłych, natomiast przychody i koszty tej spółki za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia połączenia, tj. do dnia 28 września 2012 r. zostały zsumowane z bieżącymi przychodami i kosztami spółki przejmującej P S.A. Taki sposób ujęcia jest zgodny z zapisami ustawy o rachunkowości, będąc konsekwencją konieczności zapewnienia porównywalności danych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy połączenie spółki przejmującej P S.A. i spółki przejmowanej K sp. z o.o. nie zmieni podatkowej klasyfikacji kosztów odsetek od kredytu akwizycyjnego na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i czy spółka przejmująca P S.A. (Wnioskodawca) jako następca prawny spółki przejmowanej K będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę K na zakup udziałów/akcji spółki przejmującej P S.A. w momencie zapłaty/kapitalizacji odsetek... (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 3)

W ocenie Wnioskodawcy, na mocy art. 494 § 1 k.s.h., nastąpi sukcesja generalna wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej K sp. z o.o., w konsekwencji czego spółka przejmująca P S.A. będzie zobowiązana do zapłaty odsetek, wynikających z zobowiązań przejętych w wyniku połączenia, w tym również kredytu zaciągniętego przez spółkę przejmowaną K na zakup udziałów/akcji spółki przejmującej P S.A.

Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 93 § 1), będzie miała miejsce sukcesja podatkowa. Natomiast fakt połączenia spółki przejmowanej K i przejmującej P S.A., nie zmieni podatkowej klasyfikacji odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W następstwie sukcesji generalnej i podatkowej, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyżej wspomniane odsetki od przejętych zobowiązań z tytułu kredytu akwizycyjnego na zakup udziałów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe prawo dotyczy odsetek zapłaconych/skapitalizowanych po połączeniu.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy odnaleźć można w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-221/12-2/AG) oraz w dniu 12 września 2011 r. (sygn. IPPB3/423-524/11-2/DP), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 10 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-273/11-3/KJ), a także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 17 marca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-687/10/DK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia, jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., metoda ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Spółka przejmowana w dniu wykreślenia z rejestru zostaje rozwiązana. Połączenie, zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h., następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej.

W wyniku łączenia się spółek, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). stanowiącym, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka. Tym samym, Wnioskodawca staje się następcą prawnym przejętej Spółki i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego. Z opisu stanu faktycznego wynika również, że jako następca prawny, Wnioskodawca będzie ponosić wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego przez spółkę przejmowaną. Kredyt ten został zaciągnięty w celu nabycia udziałów/akcji Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji.

Zauważyć należy, iż takiego charakteru nie można przypisać wydatkom związanym z zaciągniętym kredytem. Wydatki takie nie warunkują skutecznego nabycia akcji (udziałów). Rozróżnić bowiem należy wydatki na nabycie akcji (udziałów) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania.

W związku z tym należy stwierdzić, że odsetki od zaciągniętego kredytu, nie są wydatkami na nabycie akcji Wnioskodawcy, lecz zapłatą za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę przejmowaną będą stanowiły dla Wnioskodawcy (wstępującego we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej) koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także przepisy innych ustaw nie definiują również pojęcia "kapitalizacji odsetek". W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki (kredytu). W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Zatem kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek prawny, co ich zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, przez co należy uznać kapitalizację odsetek za czynność zrównaną ekonomicznie z ich zapłatą.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów/akcji Wnioskodawcy, zapłacone przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) lub skapitalizowane po dniu połączenia spółek, stanowią koszty uzyskania przychodów spółki przejmującej, będącej sukcesorem praw i obowiązków spółki przejmowanej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów/akcji tej spółki, zapłaconych przez spółkę przejmującą lub skapitalizowanych po dniu połączenia spółek, należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 oraz Nr 3 (w części dotyczącej możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie akcji tej spółki, zapłaconych przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.