IBPBI/2/423-1557/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji wniesionych aportem do Spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji wniesionych aportem do Spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca otrzyma przedmiotem wkładu niepieniężnego udziały lub akcje (dalej: "Akcje") w spółce mającej osobowość prawną. Wartość Akcji w księgach Wnioskodawcy ustalona zostanie w wysokości ich wartości rynkowej z dnia dokonania aportu i równa będzie wartości określonej w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego (wartość Akcji odniesiona zostanie w całości na kapitał zakładowy Wnioskodawcy). W przyszłości Wnioskodawca rozważa sprzedaż Akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka wartość stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Akcji otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Akcji będzie ich wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego (nieprzekraczająca wartości rynkowej Akcji z dnia dokonania aportu), równa wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Ustawy CIT).

Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT).

W świetle przytoczonych regulacji, otrzymana przez Wnioskodawcę cena sprzedaży Akcji, o ile nie będzie odbiegać od wartości rynkowej Akcji, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 Ustawy CIT).

O kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji stanowią art. 15 ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Pierwszy z ww. przepisów odnosi się do zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Drugi stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w spółce są wydatki na ich nabycie. Żadna z przytoczonych norm nie może w sposób bezpośredni znaleźć zastosowania w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych tytułem wkładu niepieniężnego.

Wyraźne uregulowania Ustawy CIT w zakresie wydatku na nabycie składników majątkowych wniesionych aportem dotyczą jedynie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. Przez wydatek, o którym mowa w przytoczonym przepisie rozumieć należy wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (pogląd taki ugruntowany jest w piśmiennictwie organów podatkowych; tytułem przykładu przytoczyć można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2008 r. znak IPPB3/423-1185/08-2/JG, interpretację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 21 lipca 2006 r. znak D-1/423-30/06 oraz interpretację Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 1 września 2005 r. znak DP5/423-41/05/63073), za którą uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, zarówno w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT), jak i w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT) ustawodawca posługuje się pojęciem "wydatek na nabycie". Przy tym jedynie w odniesieniu składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest ustalenie co, na gruncie Ustawy CIT, stanowi wydatek na ich nabycie tytułem wkładu niepieniężnego.

Wskazać należy przy tym, iż nie budzi wątpliwości organów podatkowych oraz sądów administracyjnych możliwość uznania za wydatki, o których mowa w przywołanych przepisach zarówno wydatków pieniężnych, jak i niepieniężnych (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2008 r. sygn. I SA/Bk 155/08 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 kwietnia 2008 r. znak IP-PB3-423-214/08-2/KB).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy właśnie przytoczone powyżej przepisy odnoszące się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku, kosztem podatkowym zbycia Akcji otrzymanych drogą wkładu niepieniężnego mogłaby być ich wartość ustalona w umowie spółki, nie większa jednak od wartości rynkowej Akcji z dnia aportu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazać pragnie, iż jest ono ugruntowane w piśmiennictwie organów podatkowych dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółki osobowe nabytych aportem akcji (udziałów) spółek kapitałowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tytułem przykładu wskazać można m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 grudnia 2007 r. znak BI/415-1070/07, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy spółka zbędzie aktywa, które Podatnik wniósł do niej jako wkład, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących takiej transakcji należy się odwołać do wartości w jakiej wyceniono wkład w umowie spółki". Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 listopada 2008 r., znak: IBPB1/415-663/08/TK, wskazując iż: "w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej wniesionych aportem do spółki osobowej, (...) kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce kapitałowej z dnia ich wniesienia do spółki osobowej."

Również w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 marca 2006 r. znak ILBP1/415-05/09-3/IM stwierdzono, iż "w przypadku sprzedaży przez spółkę cywilną wniesionych do niej przez jednego ze wspólników akcji spółki akcyjnej, osoba fizyczna (wspólnik spółki) powinna w deklaracji podatkowej wykazać jako przychód część należnej ceny za akcje, proporcjonalnie do jej prawa w udziale w zysku spółki. Również proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku należy ustalić koszt uzyskania przychodów, którym jest wartość odpowiadająca wycenie wkładu niepieniężnego, dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki osobowej, nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu."

W ocenie Wnioskodawcy zbycie składnika majątkowego uzyskanego jako wkład niepieniężny przez spółkę osobową traktować należy na gruncie przepisów podatkowych analogicznie jak zbycie takiego składnika przez spółkę kapitałową. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż ze względu na tzw. "transparentność podatkową" spółek osobowych, w ich przypadku podatnikami będą wspólnicy, nie zaś sama spółka. Analogicznie powinien zatem być ustalony dochód z odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych tytułem wkładu niepieniężnego dokonanego przez spółki osobowe i kapitałowe.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w analizowanym stanie faktycznym wydatek poniesiony przez niego na nabycie otrzymanych aportem Akcji, rozumiany powinien być jako ich wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. Z uwagi jednak na przyjętą praktykę organów skarbowych w odniesieniu do spółek kapitałowych, wydatek ten nie powinien przekraczać łącznej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę (pomimo faktu, iż zdaniem Wnioskodawcy, poprzez analogię zastosowanie w przedmiotowym przypadku powinny znaleźć stanowiska organów skarbowych potwierdzające, iż przez wydatki na nabycie udziałów nabytych w drodze wkładu niepieniężnego do spółek osobowych należy rozumieć wartości udziałów (akcji) ustaloną w umowie spółki osobowej, nie wyższą jednak od wartości rynkowej udziałów z dnia wkładu). Aktualne dla analizowanego stanu faktycznego będą zatem interpretacje organów podatkowych, stanowiące, iż "w sytuacji gdy sprzedawane udziały zostały wcześniej uzyskane jako wkład niepieniężny, kosztem podatkowym powinna być wartość nominalna udziałów własnych wydanych jako ekwiwalent za otrzymane i następnie aportowane udziały" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 kwietnia 2004 r. znak DPB-1.25-4230-01/07). Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2008 r., znak IP-PB3-423-214/08-2/KB, w której wskazano, iż "w sytuacji, gdy do Spółki zostaną aportem wniesione akcje, w zamian za które Spółka wyda udziały Spółki o określonej wartości nominalnej (równej wartości rynkowej akcji z chwili ich wniesienia aportem do Spółki), to w przypadku gdy te akcje będą zbywane, kosztem ich nabycia będzie wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za zbywane akcje zostaną wydane. Tym samym kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji będzie ich wartość rynkowa z chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki." Powyższe stanowisko podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wskazując w interpretacji z 27 października 2009 r., znak IBPBI/2/423-907/09/SD: "Zatem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy do Spółki aportem zostaną wniesione akcje, wówczas w przypadku gdy te akcje będą zbywane, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, równa wartości nominalnej udziałów, wydanych w zamian za ten wkład." Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 listopada 2009 r., znak ILPB3/423-626/09-2/HS potwierdził powyższe, uzasadniając jednocześnie: "tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów innej spółki (Spółki Zbywanej) wniesionych do Spółki będącej Wnioskodawcą (Spółki Nabywającej), co do zasady należy przyjąć wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy Wnioskodawcy, tj. wartość nominalną wydanych przez Niego nowych udziałów w zamian za wniesiony aport. Powyższe wynika pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jako, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione udziały w Spółce Zbywanej wydane zostaną udziały Spółki Nabywającej o określonej wartości nominalnej, to przy zbyciu tychże udziałów Spółki Zbywanej, Spółka Nabywająca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wydanych udziałów własnych Reasumując powyższe wyjaśnienia, koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę Nabywającą (Wnioskodawcę) udziałów w Spółce Zbywanej stanowić będzie-stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna udziałów wydanych Spółce Zbywającej w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zbywanej."

Reasumując, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Akcji otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego będzie wartość Akcji określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy (nie wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia do Wnioskodawcy) i równa wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ich wkład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu akcji innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki z o.o. (Wnioskodawcy), które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci akcji.

Podkreślić należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów (akcji) w spółce. Tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe.

Zauważyć również należy, iż w myśl art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zatem zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) innej spółki wniesionych do Spółki z o.o., co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, Spółka z o.o. dokonując sprzedaży wniesionych aportem akcji będzie mogła ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wniesionych aportem akcji w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów własnych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.