IBPBI/2/423-1527/13/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wykazywania w zeznaniu podatkowym CIT-8:

* środków pochodzących z dotacji nieprzyznanych lub nieprzekazanych beneficjentom - jest prawidłowe,

* środków pochodzących z dotacji, które zostały przyznane beneficjentom, a następnie zwrócone przez nich z powodu niewykorzystania lub nieprawidłowego wykorzystania - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wykazywania w zeznaniu podatkowym CIT-8:

* środków pochodzących z dotacji nieprzyznanych lub nieprzekazanych beneficjentom,

* środków pochodzących z dotacji, które zostały przyznane beneficjentom, a następnie zwrócone przez nich z powodu niewykorzystania lub nieprawidłowego wykorzystania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest posiadającą osobowość prawną agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, utworzoną na podstawie ustawy (...). Celem jego działania jest wspieranie działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Szczegółowy katalog zadań Wnioskodawcy zawierają przepisy ww. ustawy. W ramach realizacji tych zadań organizuje konkursy na finansowanie projektów badawczych. Ze zwycięzcami tych konkursów (beneficjentami) zawiera wieloletnie umowy, których przedmiotem jest finansowanie projektów badawczych. Środki na finansowanie projektów badawczych, w ramach umów zawieranych przez niego z beneficjentami, pochodzą z dotacji celowej z budżetu państwa. Dotację tą Wnioskodawca otrzymuje za pośrednictwem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: MNiSW). Zasady rozliczania dotacji otrzymywanej przez Wnioskodawcę z budżetu państwa określa umowa zawarta pomiędzy nim a MNiSW. Zgodnie z zapisami tej umowy dotacje celowe mogą być wykorzystane do końca roku budżetowego, na który zostały przyznane. Umowa stanowi również, że niewykorzystana (w ww. terminie) część dotacji celowej zostanie zwrócona na rachunek Ministerstwa (...) w terminie do dnia 14 stycznia roku następującego po roku budżetowym, na który została przyznana dotacja. Należy przy tym zaznaczyć, że niewykorzystanie dotacji oznacza nieprzyznanie lub niewykorzystanie do 31 grudnia danego roku przez Wnioskodawcę środków na finansowanie badań naukowych beneficjentom.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a MNiSW reguluje również sposób postępowania w odniesieniu do środków finansowych przyznanych beneficjentom na podstawie umów o finansowanie badań i niewykorzystanych przez nich. Otóż zgodnie z tą umową niewykorzystane w poprzednich latach budżetowych środki, zwrócone przez beneficjentów do Wnioskodawcy, podlegają zwrotowi na rachunek Ministerstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób powinien być, na potrzeby ustalania wysokości przychodów Wnioskodawcy oraz składania zeznania podatkowego CIT-8, traktowany zwrot do MNiSW części dotacji z powodu jej niewykorzystania przez Wnioskodawcę (nieprzyznanie lub nieprzekazanie środków beneficjentowi), dokonywany na skutek rozliczenia dotacji... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W jaki sposób powinien być, na potrzeby ustalania wysokości przychodów Wnioskodawcy oraz składania zeznania podatkowego CIT-8, traktowany zwrot do MNiSW środków, które zostały przyznane i wypłacone przez Wnioskodawcę beneficjentom, a następnie zwrócone przez nich do niego z powodu ich niewykorzystania lub nieprawidłowego wykorzystania przez beneficjentów... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie dotacji i będący jego skutkiem zwrot do MNiSW części dotacji z powodu jej niewykorzystania (tekst jedn.: nieprzyznanie lub niewykorzystanie środków beneficjentom) powinien powodować zmniejszenie przychodu z tytułu otrzymania tej dotacji w rozliczeniu za okres, w którym dotacja została otrzymana. Jeżeli zwrot taki następowałby już po dacie złożenia zeznania CIT-8 za rok, w którym otrzymano dotację, zwrot powoduje konieczność dokonania korekty zeznania CIT-8.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dotacje otrzymywane przez Wnioskodawcę, są przychodem z chwilą ich faktycznego otrzymania, tj. w dniu, w którym środki te wpłynęły na jego rachunek bankowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednak zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się m.in. otrzymane pieniądze, czyli takie przychody, które w danym momencie są niewątpliwe i bezwarunkowe. Uzyskanie przychodu z tytułu dotacji ma miejsce - jak już wcześniej wskazano - w momencie postawienia ich do dyspozycji Wnioskodawcy, tj. w dniu, w którym przychód faktycznie wpłynął na jego rachunek bankowy. Późniejszy, tj. w następnym roku podatkowym zwrot niewykorzystanej dotacji, nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zwrot dotacji do MNiSW - uprzednio zaliczonej do przychodów - powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres, w którym były wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot do MNiSW środków przyznanych i wypłaconych przez Wnioskodawcę beneficjentom, niewykorzystanych lub nieprawidłowo wykorzystanych przez nich, które na podstawie umów o finansowanie projektów badawczych są zwracane do niego, a następnie podlegają przekazaniu do MNiSW, nie powinien być traktowany jako zwrot dotacji, ale jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym ten zwrot następuje. Tym samym taki zwrot nie powinien powodować zmniejszenia przychodu z tytułu otrzymania tej dotacji w rozliczeniu za okres, w którym dotacja została otrzymana, a co za tym idzie konieczności dokonywania korekty zeznania CIT-8 w zakresie uzyskanych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy podkreślić fakt, że środki przekazywane przez niego beneficjentom nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych. Po pierwsze, zarówno w ustawie o finansach publicznych, jak i w ustawie (...), ustawodawca konsekwentnie nie posługuje się stwierdzeniem "udziela dotacji" tylko "przyznaje środki finansowe". Podobną terminologią ustawodawca posługuje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa jest nie o dotacjach, a "kwotach otrzymanych od agencji wykonawczych". Kolejnym argumentem przemawiającym za koniecznością odróżnienia dotacji od środków przyznawanych przez Wnioskodawcę są odmienne podstawy zwolnienia podatkowego obu typów źródeł uzyskania przychodu. W przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla dotacji jest to przepis art. 17 ust. 1 pkt 47, zaś dla kwot uzyskanych od agencji wykonawczej art. 17 ust. 1 pkt 48. W związku z powyższym nie sposób uznać, że dotacja oraz środki otrzymane od agencji wykonawczej to wyrażenia tożsame. Podlegają one odmiennemu reżimowi prawnemu, dodatkowo przepisy art. 126 i następnych ustawy o finansach publicznych, mają charakter wyjątkowy i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Należy również podkreślić, że jakkolwiek środki udzielane przez Wnioskodawcę na realizację projektów badawczych, przyznawane są co prawda decyzją administracyjną, jednakże ich przekazanie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Konsekwencją tego jest fakt, że rozliczenie tych środków odbywa się w trybie nie administracyjnoprawnym, lecz cywilnoprawnym. W sytuacji, gdy Wnioskodawca domagałby się zwrotu przekazanych środków finansowych jedyną właściwą i dopuszczalną drogą do dochodzenia jego praw jest proces w postępowaniu cywilnym, nie zaś droga administracyjnoprawna. Tymczasem rozliczenie dotacji, tzn. ich ewentualny zwrot odbywa się w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2007 r. sygn. V SA/Wa 495/07).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki stanowiące jego przychody, a pochodzące z dotacji określonych w art. 38 ust. 1 ustawy (...), po jej rozliczeniu (czyli przyznaniu beneficjentom) nie zachowują statusu dotacji, a ich ewentualny zwrot na rachunek Wnioskodawcy w późniejszym okresie nie może być uważany za zwrot dotacji. Dla Wnioskodawcy rozliczenie dotacji polega na przyznaniu środków w ramach finansowania i ich wypłacie do końca roku kalendarzowego właściwym podmiotom, na realizację projektów badawczych, w zakresie zaś niewykorzystanych (nieprzyznanych i niewypłaconych) środków na ich zwrocie podmiotowi udzielającemu dotacji, czyli Ministrowi Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Rozliczenie to następuje zgodnie z umowa łączącą Wnioskodawcę z MNiSW w terminie do 14 stycznia następnego roku. Rozliczenia dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę z budżetu państwa nie można mylić z rozliczeniem środków, które agencja wykonawcza (w tym wypadku Wnioskodawca) przyznała beneficjentom na realizację określonego celu, a które to środki są zwracane przez beneficjentów z powodu ich niewykorzystania lub nieprawidłowego wykorzystania. Dotacja została już bowiem rozliczona z podmiotem udzielającym dotacji (MNiSW), a opisany w zdaniu poprzednim zwrot środków finansowych na rzecz Wnioskodawcy to owszem rozliczenie, ale wyłącznie kwot uzyskanych od agencji wykonawczej. Potwierdzeniem takiego stanowiska są również zapisy umowy łączącej Wnioskodawcę z MNiSW. Zgodnie z § 4 ust. 2 tej umowy niewykorzystana (...) część dotacji celowej zostanie zwrócona na rachunek Ministerstwa (...) w terminie do dnia 14 stycznia roku następującego po roku budżetowym, na który została przyznana dotacja. Natomiast zwrot do Ministerstwa środków zwróconych uprzednio przez beneficjentów reguluje ust. 5, zgodnie z którym niewykorzystane w poprzednich latach budżetowych środki, zwrócone przez beneficjentów do (...), podlegają zwrotowi na rachunek Ministerstwa.

Oba te zapisy jasno wskazują, że zwrot środków niewykorzystanych przez beneficjentów, nie następuje w ramach rozliczenia dotacji i jest czymś całkowicie odrębnym od jej zwrotu. Zdaniem Wnioskodawcy, na odmienną ocenę nie powinien wpływać fakt, że w obu przypadkach umowa posługuje się wyrazem zwrot. W odniesieniu do zwrotu środków niewykorzystanych przez beneficjentów wyraz ten powinien być rozumiany jako przekazanie środków zwróconych przez beneficjentów. Czyli w tym drugim przypadku Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy beneficjentem a Ministerstwem.

Tak więc środki ewentualnie zwrócone w latach późniejszych na rachunek Wnioskodawcy przez wykonawców projektów badawczych, a następnie zwrócone przez niego do MNiSW nie mogą być utożsamiane, ze zwrotem dotacji. W konsekwencji środki przekazane w takich okolicznościach przez Wnioskodawcę do MNiSW powinny być traktowane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (co jest związane z faktem, że przychody z otrzymywanej przez Wnioskodawcę dotacji podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym brak jest w odniesieniu do tych środków konieczności korygowania wysokości przychodu za rok, w którym dotacja (z której pochodzą zwrócone przez realizatora projektu badawczego środki finansowe) trafiła pierwotnie do Wnioskodawcy, jako dotacja celowa z budżetu państwa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Otrzymywane przez podatników dotacje spełniają generalnie warunek uznania ich za przychód, jednak w określonych sytuacjach mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Wnioskodawca posiada status agencji wykonawczej. W myśl art. 18 ustawy o finansach publicznych, agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach realizacji swoich zadań organizuje konkursy na finansowanie projektów badawczych. Ze zwycięzcami tych konkursów (beneficjentami) zawiera wieloletnie umowy, których przedmiotem jest finansowanie projektów badawczych. Środki na finansowanie przez niego projektów badawczych, w ramach umów zawieranych z beneficjentami, pochodzą z dotacji celowej z budżetu państwa. Dotację tą Wnioskodawca otrzymuje z pośrednictwem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: MNiSW). Zasady rozliczania dotacji otrzymywanej przez Wnioskodawcę z budżetu państwa określa umowa zawarta pomiędzy nim a MNiSW. Wątpliwości Wnioskodawcy budzą dwie okoliczności zawarte w pytaniach oznaczonych Nr 1 i 2.

Odnośnie pierwszej z nich należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje, są przychodem z chwilą ich faktycznego otrzymania, tj. w dniu, w którym środki te wpłynęły na jego rachunek bankowy. Dotacje te, w myśl cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., korzystają jednak ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zwrot dotacji do MNiSW - uprzednio zaliczonej do przychodów - powinien zatem skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres, w którym były wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zawarte w pytaniu oznaczonym Nr 1 jest zatem prawidłowe.

Za nieprawidłowe należy natomiast uznać stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego Nr 2. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że środki finansowe przekazywane beneficjentom (następnie przez nich zwracane) nie stanowią dla nich dotacji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz art. 126 i następnych ustawy o finansach publicznych. Jednakże, środki te jak wskazano wyżej dla Wnioskodawcy w momencie otrzymania bez wątpienia były dotacjami; ich rozdysponowanie - zgodnie z realizowanymi zadaniami - nie może zmieniać ich charakteru (źródła pochodzenia). Uprzednio zaliczone zostały do przychodów, dlatego też ich zwrot do MNiSW również - tak jak w przypadku dotacji niewykorzystanych - powinien skutkować zmniejszeniem przychodów za okres, w którym zostały wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku dołączono kserokopie dokumentów obrazujących przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych materiałów: jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.