IBPBI/2/423-1522/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1522/11/AP wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 7 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca udzielił pożyczek na rzecz niemieckiej spółki. Początkowo, zgodnie z zapisami umów, odsetki od tych pożyczek nie były kapitalizowane. Umowy pożyczek zostały jednak zmienione w ten sposób, że strony postanowiły kapitalizować odsetki co miesiąc, począwszy od dnia 1 lipca 2009 r. Wraz ze zmianą umów pożyczek, w dniu 1 lipca 2009 r. zostały skapitalizowane jednocześnie wszystkie odsetki naliczone od daty zawarcia umów pożyczek do dnia 1 lipca 2009 r. Skapitalizowane odsetki Wnioskodawca zaliczał do swych przychodów podatkowych w momencie kapitalizacji, począwszy od zeznania złożonego w 2010 r. (za 2009 rok).

Do dnia dzisiejszego odsetki od pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę nie zostały mu spłacone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, przychód ze skapitalizowanych odsetek od pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej powstaje w momencie faktycznej zapłaty tych odsetek, a nie w momencie ich kapitalizacji.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p., przychodami są otrzymane pieniądze. Zdaniem Wnioskodawcy, reguła ta ma zastosowanie również do odsetek od udzielonych na rzecz podmiotów trzecich pożyczek czy kredytów. Odsetki od udzielonych przez podatnika podmiotom trzecim pożyczek stają się więc przychodem podatnika w momencie ich faktycznej spłaty przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy, a nie w chwili ich kapitalizacji. Wniosek taki potwierdza również właściwa interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy p.d.o.p.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Powyższy przepis należy rozumieć - zdaniem Wnioskodawcy - w następujący sposób: w przypadku, gdy pożyczkobiorca dokonuje spłaty pożyczki (kredytu) na rzecz pożyczkodawcy, przy czym spłacana jest zarówno kwota kapitału pożyczki (kredytu) jak i kwota skapitalizowanych odsetek, wówczas przychodem pożyczkodawcy powstałym w momencie uzyskania tej spłaty nie będzie kwota kapitału pożyczki (kredytu), a jedynie kwota spłaconych w tym dniu skapitalizowanych odsetek.

Taką interpretację powyższego przepisu potwierdza również brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Takimi naliczonymi, a nie otrzymanymi odsetkami są właśnie odsetki skapitalizowane, które nie zostały jeszcze pożyczkodawcy wypłacone. W konsekwencji, dopóki odsetki nie zostaną rzeczywiście zapłacone na rzecz pożyczkodawcy, nie uzyska on przychodu z tych odsetek, choćby nawet odsetki zostały już naliczone (skapitalizowane).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

W wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 596/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, iż "W odniesieniu do kapitalizacji odsetek nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, 3c i 3d u.p.d.o.p. W takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, co należy wiązać z momentem zwrotu (spłaty) pożyczki (kredytu) czyli otrzymaniem przez pożyczkodawcę (kredytodawcę) wartości udzielonej pożyczki (kredytu) wraz z zapłatą skapitalizowanych odsetek powiększających kwotę udzielonej pożyczki (kredytu)." I dalej: "Momentem powstania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek jest data ich otrzymania przez pożyczkodawcę (kredytodawcę)."

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 867/10. Orzeczenie to odnosiło się wprawdzie do kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja, na której oparł się NSA wydając powyższe rozstrzygnięcie, nawiązuje jednak również do momentu powstania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek.

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skapitalizowane odsetki od pożyczek powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie w momencie kapitalizacji, lecz dopiero w momencie zapłaty. NSA uznał bowiem, że wydatek na spłatę kredytu należy traktować jako wydatek o charakterze rzeczywistym. Jego zdaniem w momencie kapitalizacji odsetek zobowiązanie odsetkowe staje się zobowiązaniem kapitałowym. Nie można tym samym uznać, że przestaje ono istnieć. Na uwagę zasługuje przy tym, że NSA nie zgodził się z argumentacją powołaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/09 (uchylonym powyższym wyrokiem NSA) w kwestii odwołania się do art. 26 ust. 1 ustawy p.d.o.p., z uwagi na różny zakres znaczeniowy pojęć wypłata oraz wydatek. NSA uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a należy wiązać z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy p.d.o.p., ale także z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, że kapitalizacja odsetek od pożyczek (kredytów) powinna wywoływać skutki podatkowe zarówno po stronie pożyczkodawcy, jak i po stronie pożyczkobiorcy, w tym samym momencie. Nie będzie to jednak moment kapitalizacji, lecz moment faktycznej spłaty odsetek przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy.

W świetle powyższych argumentów zasadny jest pogląd, że przychód ze skapitalizowanych odsetek od pożyczek powstaje w momencie faktycznej zapłaty tych odsetek na rzecz pożyczkodawcy, a nie w momencie ich kapitalizacji.

W konsekwencji, przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Powyższa argumentacja, potwierdzona najnowszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 867/10, prowadzi do wniosku, że dotychczasowe postępowanie Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego było nieprawidłowe. Wnioskodawca niezasadnie bowiem wykazywał przychody z odsetek od udzielonych pożyczek w momencie kapitalizacji tych odsetek. Jak zostało wywiedzione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, przychód z odsetek od pożyczek powstaje dopiero w momencie rzeczywistej zapłaty tych odsetek na rzecz pożyczkodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie obowiązany do wykazania przychodu z odsetek dopiero wówczas, gdy uprzednio skapitalizowane odsetki zostaną mu faktycznie przez pożyczkobiorcę spłacone.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien dokonać korekt swoich zeznań podatkowych za ostatnie pięć lat tj. za te lata, za które zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy nie uległy jeszcze przedawnieniu. Korekta ta powinna polegać na pomniejszeniu przychodów Wnioskodawcy o kwoty odpowiadające wysokości skapitalizowanych a nie zapłaconych jeszcze w danym roku odsetek od pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich. Przychody z odsetek od udzielonych pożyczek Wnioskodawca (jako pożyczkodawca) obowiązany będzie wykazać dopiero za te lata podatkowe, w których nastąpi rzeczywista spłata tych odsetek przez pożyczkobiorcę na rzecz Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:v

Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), stanowi iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3. Momentu rozpoznania przychodów ze skapitalizowanych odsetek nie można wywodzić z art. 12 ust. 3a, bowiem unormowania ust. 3a-3e ustawy dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od kredytów (pożyczek) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w u.p.d.o.p., jednakże należy ją traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tekst jedn.: stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą kapitalizacji. W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, iż ustawodawca nie wyłączył skapitalizowanych odsetek z kategorii pozostałych odsetek, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dosłowna treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek (wbrew twierdzeniom Spółki tego momentu w odniesieniu do odsetek zapłaconych nie wskazuje także literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Funkcjonalnie natomiast przepis ten a contrario wskazuje, na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych, odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji. W sytuacji braku tej klauzuli, skapitalizowane odsetki byłyby traktowane jako zobowiązanie główne - które jest podatkowo neutralne. W związku z powyższym, gdyby nie trzeba było zaliczyć skapitalizowanych odsetek do przychodów podatkowych w momencie kapitalizacji, nie byłyby one przychodami w ogóle, z uwagi na fakt, że po kapitalizacji stają się elementem kwoty głównej pożyczki, której otrzymanie nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Ostatnim więc momentem, gdy skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej pożyczki, jest właśnie moment ich kapitalizacji.

Za powyższą interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przemawia również wykładnia systemowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, należy bowiem wziąć pod uwagę pozostałe uregulowania dotyczące kapitalizacji odsetek, zawarte w u.p.d.o.p. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Ponadto, z treści art. 26 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (dotyczącego pożyczki zaciągniętej od zagranicznego pożyczkodawcy) wynika, iż wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Odsetki skapitalizowane są więc u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Normy zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., w ich obecnym brzmieniu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r. Nr 134, Poz. 646).

Przed wspomnianą nowelizacją w 1993 r. omawiane artykuły brzmiały następująco:

* art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.: Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług..., a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

* art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, w art. 12 ust. 4 pkt 1 wykreślono wyraz "otrzymanych", natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a - wyraz "zapłaconych".

Z powyższego wynika, iż ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika - którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Uzasadniając wykreślenie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrazu "otrzymanych" Ministerstwo Finansów jako projektodawca ustawy wyjaśniło, iż proponowana zmiana nosi charakter uściślający. Idea podatku dochodowego opiera się w zdecydowanej większości na przychodach należnych, a tylko w nielicznych sytuacjach na przychodach faktycznie otrzymanych (np. w przypadku zwykłych odsetek). Analogicznie należy interpretować daną normę prawa po stronie kosztów uzyskania przychodu. Odsetki skapitalizowane należy uważać za otrzymane, lecz nie wypłacone (debata odbyła się 30 listopada 1993 r. w Komisjach Polityki Gospodarczej oraz Ustawodawczej i była poświęcona rządowemu projektowi ustawy o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Druk nr 115 z dnia 1993-11-18).

W związku z powyższym, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, dotyczące momentu zakwalifikowania skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) do przychodów podatkowych w dacie ich otrzymania przez Spółkę (zapłaty przez podmiot zobowiązany), należy uznać za nieprawidłowe. Tym samym za prawidłowe należy uznać dotychczasowe postępowanie Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego, polegające na cyt.: "Skapitalizowane odsetki Wnioskodawca zaliczał do swych przychodów podatkowych w momencie kapitalizacji (...)".

W związku z powyższym pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.