IBPBI/2/423-1516/13/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją kontraktu terminowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją kontraktu terminowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest przedsiębiorstwem inżynieryjno - budowlanym i specjalizuje się w realizacji "pod klucz" obiektów przemysłowych projektowanych na potrzeby inwestora. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują wszystkie fazy projektu - od planowania, poprzez opracowania szczegółowych projektów, dostawy urządzeń i linii technologicznych, nadzór nad realizacją inwestycji, rozruch, aż do serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego. W rezultacie, zawierane przez Spółkę umowy stanowią w większości kontrakty długoterminowe w myśl art. 34 a-d ustawy o rachunkowości i są rozliczane zgodnie z harmonogramem, etapami według stopnia zaawansowania prac.

Rozpoznanie przychodu podatkowego przez Spółkę następuje w momencie wystawienia faktury potwierdzającej częściowe wykonanie prac (protokół odbioru częściowego prac). Realizując dany kontrakt długoterminowy Spółka na każdym z jego etapów ponosi koszty. Koszty te mogą odnosić się do jednego, bądź więcej etapów prac realizowanych w ramach jednego kontraktu długoterminowego. W związku z powyższym, celem prawidłowego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu realizacji kontraktu, Spółka (tylko w odniesieniu do kontraktów, w których nie jest w stanie przyporządkować kosztów do konkretnych przychodów), stosuje następującą metodę:

KNKUP = KB * (Pn/Po)

KUP = KB - KNKUP

gdzie:

KNKUP - koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów dotyczące przychodów

niezafakturowanych na dzień bilansowy,

KB - poniesione koszty bezpośrednie,

Pn - przychody niezafakturowane,

Po - przychody ogółem z wyceny na dzień bilansowy,

KUP - koszty uzyskania przychodu.

Tak obliczoną, maksymalną wysokość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac. Jednocześnie Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o p.d.o.p. ich nie stanowią. Po wykonaniu ostatniego etapu prac Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego dotychczas niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów Spółka traktuje wydatki uprzednio zabudżetowane, a zatem takie, które są brane pod uwagę przy określaniu ceny za dany kontrakt długoterminowy. W rezultacie za bezpośredni koszt uzyskania przychodów uznawane są wydatki kształtujące cenę, którymi finalnie jest obciążany inwestor (odbiorca usługi).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego, czyli zgodnie z metodologią przedstawioną przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jako, że podatnik podatku dochodowego zobowiązany jest rozliczać się z podatku dochodowego w okresach miesięcznych wpłacając zaliczki na podatek to - zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem organów podatkowych, sądów administracyjnych i doktryny - powyżej wskazany przepis stosuje się także odpowiednio do alokacji kosztów uzyskania przychodów do odpowiednich okresów rozliczeniowych (tekst jedn.: miesięcy) w ramach jednego roku podatkowego. Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac projektowych dotychczas poniesione wydatki, tak by móc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Jedyną wskazówką jakiej udziela ustawodawca jest dyrektywa, by koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy stwierdzenie, że koszty potrącane są wówczas gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Proponowana metoda ma na uwadze właśnie powyższą dyrektywę współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji gdyby Spółka nie stosowała proponowanej metody i nie obliczała wskazanej w stanie faktycznym maksymalnej wysokości kosztów, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego okresu mogłoby się okazać, że wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekraczałaby wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie w kolejnych okresach najprawdopodobniej wystąpiłaby sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego byłaby znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro zostały one potrącone już we wcześniejszych okresach).

W związku z powyższym, stosownie do przepisów ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego - czyli zgodnie z metodologią przedstawioną przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że rozpoznanie przychodu podatkowego przez Spółkę następuje w momencie wystawienia faktury potwierdzającej częściowe wykonanie prac. Realizując dany kontrakt długoterminowy Spółka na każdym z jego etapów ponosi koszty. Koszty te mogą odnosić się do jednego bądź więcej etapów prac realizowanych w ramach jednego kontraktu długoterminowego. W związku z powyższym, celem prawidłowego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu realizacji kontraktu, Spółka (tylko w odniesieniu do kontraktów w których nie jest w stanie przyporządkować kosztów do konkretnych przychodów), stosuje przedstawioną w stanie faktycznym metodę. Tak obliczoną, maksymalną wysokość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac. Jednocześnie Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o p.d.o.p. ich nie stanowią.

Koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodem, o których stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami. O ile więc jest to możliwe i da się powiązać koszty z przychodami, o tyle koszty powinny być potrącane w terminie, w którym wystąpił przychód. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie.

Reasumując, w kontekście zadanego pytania oraz obowiązujących przepisów, wydatki ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji inwestycji jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem należy ująć w rachunku podatkowym Spółki zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy, czyli w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z tym, że Spółka przychody osiągnąć będzie etapami, koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, których nie jest w stanie przyporządkować do konkretnych przychodów, powinny być potrącane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z realizacji kontraktu długoterminowego.

Należy jednakże mieć na uwadze, iż weryfikacja sposobu alokacji kosztów do przychodów jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Nadmienia się również, iż w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał metody (wzoru) ilustrującej stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości metody obliczeniowej, bowiem wzory (metody) obliczeniowe nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.