IBPBI/2/423-1514/11/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania poręczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania poręczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym każda gmina, w tym Gmina zobowiązana jest realizować zadania własne. Jednym z nich jest zaopatrzenie w wodę mieszkańców gminy, sprawy związane z wodociągami, kanalizacją, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków są podstawowymi usługami zapewniającymi odpowiedni poziom życia oraz warunki sanitarne ludności i powinny być zapewniane przez gminę jednocześnie. W tym celu, zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz ustawą o gospodarce komunalnej, w dniu 13 lipca 1995 r. aktem notarialnym Gmina powołała Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcę), w której posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest realizowanie ww. zadań własnych gminy, tj. zaopatrywanie w energię cieplną, wodę, przyjęcie, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków mieszkańców gminy. Dyrektywa unijna 91/271/EWG dotycząca oczyszczania ścieków komunalnych odgrywa zasadniczą rolę w gospodarowaniu ściekami komunalnymi oraz ochronie środowiska wodnego w tym wód powierzchniowych do których są one odprowadzane. Dyrektywa ta należy do najkosztowniejszych oraz najtrudniejszych aktów prawnych UE. W Dyrektywie tej określono szereg definicji związanych z gospodarką ściekową oraz m.in. konieczność wyposażenia aglomeracji w konkretnych terminach w systemy oczyszczania ścieków. Traktat Akcesyjny Polski do Unii Europejskiej podpisany 16 kwietnia 2003 r. i ratyfikowany przez Polskę 23 lipca 2003 r. nakreślił indywidualne okresy przejściowe dla nowych Państw Członkowskich na wdrażanie dyrektywy 91/271/EWG. Ostateczny termin jej wdrażania upływa w dniu 31 grudnia 2015 r. Przepisy dyrektywy 91/271/EWG zostały implementowane do prawa krajowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w szeregu ustaw i rozporządzeń związanych z gospodarką wodno-ściekową. W polskim systemie prawnym całość zagadnień związanych z gospodarką ściekową, racjonalnym kształtowaniem i ochroną zasobów wodnych regulowana jest ustawą - Prawo wodne i rozporządzeniami wykonawczymi do tej ustawy. Dokładny opis wymogów wraz z terminami realizacji inwestycji i wykazami gmin znajduje się w Krajowym Programie Oczyszczania Ścieków Komunalnych zatwierdzonym przez Radę Ministrów 16 grudnia 2003 r. W myśl ww. przepisów gminy odpowiadają za wyposażenie aglomeracji w zbiorcze systemy kanalizacyjne i oczyszczalnie ścieków o odpowiednim stopniu oczyszczenia.

W celu spełnienia powyższych wymogów - wynikających zarówno z prawa unijnego jak i krajowego - gmina była zobowiązana opracować projekt inwestycyjny, który nazwano "Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej miasta". Dnia 21 maja 2007 r. Uchwałą Burmistrz, działając jako Zgromadzenie Wspólników Spółki, zobowiązał Wnioskodawcę do przyjęcia i realizacji zadania pn. "Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej miasta". Dnia 10 listopada 2009 r. Spółka podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę, której przedmiotem jest udzielenie dofinansowania ze środków Funduszu Spójności na realizację tego projektu inwestycyjnego. W umowie tej całkowity koszt realizacji projektu określono na kwotę 497.920,580 PLN (w tym podatek VAT 87.377.807 PLN), natomiast wysokość dofinansowania określono na kwotę 295.126.488,07 PLN. Na sfinansowanie wkładu własnego tego przedsięwzięcia Spółka zmuszona była ogłosić przetarg nieograniczony na udzielenie kredytu inwestycyjnego. Podkreślić należy, iż Spółka w roku 2010 osiągnęła przychody ze sprzedaży w wysokości 25.343.980,08 PLN, a koszty wyniosły 24.648.040,60 PLN, natomiast kapitał zakładowy wynosił 80.368.500,00 PLN. Dnia 28 lipca 2010 r. zawarto z bankiem wyłonionym w drodze przetargu nieograniczonego umowę o udzielenie kredytu inwestycyjnego w wysokości 83.000.000,00 PLN na okres od lipca 2010 r. do lipca 2020 r. Prawnym zabezpieczeniem spłaty udzielonego kredytu są: weksel własny in blanco z wystawienia Spółki, pełnomocnictwo do rachunków bankowych prowadzonych przez bank, oświadczenie o poddaniu się egzekucji oraz poręczenie do kwoty 110.000.000 PLN udzielone przez jedynego udziałowca Spółki, tj. Gminę, na które wyraziła zgodę Rada Miejska. Uchwała przewiduje spłatę ewentualnych zobowiązań z tytułu udzielonego poręczenia w wysokości do 16.000.000 PLN w każdym roku budżetowym. Gmina ma świadomość, że bez poręczenia z jej strony, Spółka nie otrzymałaby kredytu, więc nie miałaby możliwości uzyskania finansowania projektu i dlatego poręczenia udzieliła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne poręczenie kredytu dla Spółki realizującej zadanie własne Gminy przez jej właściciela (Gminę) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - winno być "tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Spółce znane jest orzecznictwo przyjmujące w prawie podatkowym szerokie pojęcie nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z którym pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu jak i wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, a mające konkretny wymiar finansowy, przysporzenie majątku tej osobie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/2006, wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. III SA 2252/99, Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/2001).

Tym niemniej, tak szerokie znaczenie tego pojęcia nie zmienia faktu, iż na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy - dla celów opodatkowania - także jeżeli jego źródłem jest nieodpłatne świadczenie - musi mieć miejsce wystąpienie przychodu, tj. wystąpienie przysporzenia majątkowego, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia. Inaczej rzecz ujmując, musi mieć miejsce uzyskanie majątkowej korzyści, otrzymanie nieekwiwalentnego przysporzenia. Tak jak powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest zawsze równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia, tak również fakt wystąpienia nieodpłatnego świadczenia w przypadku, w którym nie powoduje ono po stronie podatnika przysporzenia majątkowego lub korzyści majątkowej, nie stanowi samo w sobie o powstaniu po jego stronie obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez Gminę własnej spółce komunalnej, realizującej zadania z zakresu użyteczności publicznej, nie powinien być w tej spółce ustalany, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje w ogóle sytuacja "rynkowa", a ponadto nie spełniona jest podstawowa dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia przesłanka, dotycząca ekwiwalentności. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego, natomiast w opisanej sytuacji dzięki udzielonemu poręczeniu Spółka otrzymała kredyt, zapewniający finansowanie projektu inwestycyjnego, a gmina może spełnić tym samym wymogi prawa, co chroni ją przed potencjalnymi, ogromnymi konsekwencjami finansowymi. Udzielenie tego poręczenia powodowane jest nie korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia realizacji inwestycji. Brak poręczenia umowy przez Gminę własnej spółce uniemożliwiłby finansowanie inwestycji warunkującej wykonywanie zadań własnych Gminy i obligatoryjnych wymogów unijnych i krajowych. Jeżeli nie doszłoby (na skutek nie udzielenia poręczenia), do zawarcia umowy kredytu, a tym samym (wobec braku zagwarantowania środków), nie doszłoby do realizacji zadania inwestycyjnego, doszłoby do sytuacji naruszenia interesu publicznego poręczającego (strategicznego dla Gminy), uniemożliwiając jej realizację obligatoryjnych zadań własnych. Niezrealizowanie projektu, a tym samym niespełnienie zapisów dyrektywy unijnej 91/271/EWG, w terminie skutkować będzie zgodnie z art. 292 ustawy - Prawo ochrony środowiska nałożeniem podwyższonych o 500% opłat za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Pobieranie przez marszałków podwyższonych opłat za szczególne korzystanie z wód oraz kar administracyjnych spowodować mogłoby bardzo poważne i uciążliwe konsekwencje. Skutkiem tego może być dodatkowe obciążenie ludności korzystającej z usług kanalizacyjnych świadczonych przez systemy wodociągowo-kanalizacyjne, w wyniku podwyższenia taryf za usługi (gdyż koszty związane ze świadczeniem usług są kalkulowane do cen zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków). Tak wysokie kary spowodują znaczny wzrost cen za usługi wodociągowo-kanalizacyjne, a co za tym idzie przekroczą poziom możliwy do zaakceptowania przez społeczeństwo lub doprowadzą do upadłości przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych. W takiej sytuacji skutki ostatecznie (w tym głównie finansowe) i tak poniosłaby gmina, a skutkowałoby to dodatkowo zachwianiem bezpieczeństwa zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W opisanej sytuacji żadna z instytucji finansowych działających na rynku i zajmujących się usługami finansowymi nie podejmie ryzyka finansowania tak ogromnego projektu inwestycyjnego realizowanego przez spółkę bez poręczenia spłaty kredytu. Dodatkowo wskazać należy, że nie ma na rynku instytucji oferujących poręczenie kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w takiej wysokości. Maksymalny poziom poręczeń wynosi 10.000.000 EURO i poręczenia takie są udzielane maksymalnie do 80% wartości kredytu. Jest to więc nieistniejące na rynku poręczeń świadczenie, niemożliwe do uzyskania.

W orzecznictwie wskazuje się, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia, obejmujące wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu tylko wówczas, jeżeli ich następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub których skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy. Jak wykazano powyżej opisana sytuacja jest natomiast koniecznością dla obu stron, zarówno Spółki, jak i Gminy i nie można tego rozpatrywać oddzielnie.

Dodatkowo wskazać należy, iż przedmiotowe poręczenie, udzielone przez udziałowca (Gminę), stanowi jedynie zabezpieczenie umowy kredytowej, poprzez zobowiązanie się przez niego do spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy, na wypadek nie wywiązania się z niej przez Spółkę. Poręczyciel zobowiązany jest do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Spółka uważa, że w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). u.p.d.o.p. nie precyzuje, przy tym co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2). Jednakże, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem - co do zasady - wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Zatem, aby określone świadczenie można było zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (...). Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodu lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Wobec tego, dla celów podatkowych za "nieodpłatne świadczenia" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu 10 listopada 2009 r. podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę, której przedmiotem jest udzielenie dofinansowania ze środków Funduszu Spójności na realizację projektu inwestycyjnego. W umowie tej całkowity koszt realizacji projektu określono na kwotę 497.920,580 PLN (w tym podatek VAT 87.377.807 PLN), natomiast wysokość dofinansowania określono na kwotę 295.126.488,07 PLN. Na sfinansowanie wkładu własnego tego przedsięwzięcia Spółka zmuszona była ogłosić przetarg nieograniczony na udzielenie kredytu inwestycyjnego. Dnia 28 lipca 2010 r. zawarto z bankiem umowę o udzielenie kredytu inwestycyjnego w wysokości 83.000.000,00 PLN na okres od lipca 2010 r. do lipca 2020 r. Prawnym zabezpieczeniem spłaty udzielonego kredytu są: weksel własny in blanco wystawiony przez Spółkę, pełnomocnictwo do rachunków bankowych prowadzonych przez bank, oświadczenie o poddaniu się egzekucji oraz poręczenie do kwoty 110.000.000 PLN udzielone przez jedynego udziałowca Spółki, tj. Gminę.

W świetle powyższego uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci poręczenia udzielonego jej kredytu udzielonego przez Udziałowca. Świadczeniodawca (Gmina) wyraziła bowiem gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości, w przypadku zaistnienia konieczności spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie usługi w zakresie udzielania zabezpieczeń spłaty kredytów. Natomiast w przypadku opisanym przez Spółkę, Udziałowiec zaniechał pobrania wynagrodzenia za udzielone zabezpieczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki. W tym miejscu należy zauważyć, iż nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż udzielone przez Gminę poręczenie miało charakter świadczenia ekwiwalentnego, na potwierdzenie czego Wnioskodawca wskazuje m.in., iż udzielenie tego poręczenia powodowane jest nie korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia realizacji inwestycji. Brak poręczenia umowy przez Gminę własnej spółce uniemożliwiłby finansowanie inwestycji warunkującej wykonywanie zadań własnych Gminy i obligatoryjnych wymogów unijnych i krajowych. Zauważyć bowiem należy, iż Wnioskodawca jako tzw. Spółka użyteczności publicznej z istoty swojej ma realizować zadania własne gminy. Wartość tego wynagrodzenia stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Bez wpływu na nieodpłatny charakter udzielonego świadczenia pozostaje przy tym wysokość poręczonego zobowiązania.

Nie można zatem twierdzić, iż realizacja przez Spółkę inwestycji umożliwiającej wykonanie zadań własnych Gminy jest świadczeniem Spółki będącym ekwiwalentem za udzielone poręczenia przez Gminę.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.