IBPBI/2/423-1491/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 19 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia od którego miesiąca podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia od którego miesiąca podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 24 sierpnia 2009 r. Spółka nabyła samochód ciężarowy. Samochód został w miesiącu sierpniu 2009 r. wprowadzony do Ewidencji Środków Trwałych oraz Wartości Niematerialnych i Prawnych (dalej Ewidencja). Spółka zakwalifikowała nabyty samochód jako samochód ciężarowy pod numerem KŚT 742 i przyjęła stawkę amortyzacji w wysokości 20% rocznie, dokonując miesięcznych odpisów amortyzacyjnych poczynając od pierwszego miesiąca po miesiącu wprowadzenia go do Ewidencji, tj. od miesiąca września 2009 r.

Samochód jako samochód "z tzw. kratką" został dopuszczony do ruchu jako samochód 4 osobowy i został przeznaczony do przewozu towarów. Samochód był wykorzystywany w działalności gospodarczej, jedną z jego funkcji było przewożenie dokumentacji od klientów do biura rachunkowego i odwrotnie. W dniu 24 sierpnia 2011 r. Spółka dokonała zmian w ww. samochodzie, polegających na przerobieniu samochodu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy w wyspecjalizowanej do tego celu jednostce. Doszło do modernizacji środka trwałego poprzez zwiększenie jego wartości początkowej. Jednocześnie poczynając do miesiąca sierpnia 2011 r. Spółka dokonała odpisu amortyzacyjnego w wyższej kwocie, to jest w kwocie ustalonej od wyższej wartości początkowej. Modernizacja jak już zaznaczono polegała na zmianach konstrukcyjnych samochodu, zlikwidowaniu przegrody pomiędzy częścią bagażową, a częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów samochodu, likwidacją tzw. kratki, samochód stał się samochodem 5-cio osobowym. Samochód po dokonanych zmianach został poddany odpowiednim badaniom technicznym i odpowiednio zarejestrowany w odpowiednim wydziale komunikacji jako samochód osobowy. Podstawową różnicą w zakresie parametrów technicznych środka trwałego jest zwiększenie ilości miejsc z 4 do 5 miejsc siedzących. W wyniku dokonanej zmiany kierowca może przewieźć w miejsce 3 osób, 4 osoby, co niewątpliwie zwiększa możliwości wykorzystania samochodu do aktualnych potrzeb Spółki. Zmiana ta zmienia także przeznaczenie środka trwałego z samochodu ciężarowego na samochód osobowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Od którego miesiąca podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od nowej wartości początkowej środka trwałego: od następnego miesiąca po miesiącu w którym dokonano modernizacji, czy od miesiąca w którym dokonano modernizacji środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustaw o podatkach dochodowych, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje szczegółowo zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego, a także dokonywania zmian wartości początkowej środka trwałego. Jednocześnie przepisy nie regulują wprost tego, od kiedy należy dokonywać odpisu amortyzacyjnego w wyższej kwocie, a więc w kwocie naliczanej od wyższej podstawy tj. wartości początkowej środka trwałego. Należy podkreślić, że przepisy u.p.d.o.p. zawierają wyłącznie zapis art. 16h ust. 1 pkt 1 zdanie pierwsze określający jak należy postąpić w sytuacji w której środek trwały wprowadzono do Ewidencji. Przepisy natomiast nie regulują sytuacji jak należy postąpić w przypadku zmiany wartości początkowej już wprowadzonego do ewidencji środka trwałego.

Skoro przepisy te nie regulują takiej sytuacji należy przyjąć następujący schemat działania. Podatnik dokonuje na jakiś określony moment modernizacji środka trwałego, a więc także modernizacji wartości początkowej środka trwałego. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się ostatniego dnia miesiąca którego dotyczy odpis od aktualnie ustalonej wartości początkowej środka trwałego. W efekcie, ostatniego dnia miesiąca w którym zmodernizowano środek trwały, dokonuje się odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej będącej wartością zmodernizowaną. Podwyższony odpis amortyzacyjny Spółka dokonuje więc w miesiącu sierpniu 2011 r., a więc w miesiącu w którym dokonano modernizacji środka trwałego.

Przepisy u.p.d.o.p. w zakresie modernizacji środków trwałych szczegółowo regulują w art. 16g ust. 13 zasady dokonywania modernizacji jako takiej, wprowadzają wręcz definicję samej modernizacji. Należy podkreślić, że odnoszą się one wyłącznie do zmiany wartości początkowej środka trwałego w Ewidencji. Dokładnie jest tutaj mowa o zwiększeniu wartości początkowej środka trwałego wprowadzonego w okresach wcześniejszych do Ewidencji Podatnika.

Przepis ten nie odnosi się natomiast do tego, w jakim momencie można dokonać odpisu amortyzacyjnego od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Kwestię dokonywania odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (...) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu w którym ten środek (...) wprowadzono do Ewidencji. Przepis ten reguluje więc wyłącznie kwestie od jakiej podstawy jest naliczany odpis amortyzacyjny, czas trwania naliczania odpisów (do zrównania się wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego) oraz to, że pierwszy odpis amortyzacyjny dokonuje się po miesiącu w którym przyjęto środek trwały do używania w Ewidencji. Przepis ten nie wprowadza wyjątków dla kolejnych odpisów amortyzacyjnych. Nie reguluje tym bardziej sytuacji co należy zrobić w przypadku modernizacji środka trwałego. Ponadto należy zwrócić uwagę na formę słowa "wprowadzono" ww. przepisie, zgodnie z którym czytamy "począwszy (...) od miesiąca (...) po miesiącu w którym środek wprowadzono do Ewidencji". Środek Trwały jest wprowadzony do Ewidencji tylko jeden raz i przepis ten reguluje wyłącznie tą sytuację. Przepis ten w żadnym miejscu nie stanowi wyjątków odnośnie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w trakcie trwania amortyzacji w przypadku zmiany wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym nie można tutaj stosować wykładni rozszerzającej przepisów i swobodnie poszerzać tej sytuacji do modernizacji środków trwałych. Oznacza to, że w miesiącu sierpniu 2011 r. dokonując odpisu amortyzacyjnego faktycznie w dniu 31 sierpnia 2011 r. podatnik nalicza wartość odpisu amortyzacyjnego od aktualnie obowiązującej wartości początkowej środka trwałego.

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych regulują przepisy od art. 16h do art. 22m (winno być do art. 16m) u.p.d.o.p. Przepisy te określają ogólne zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stawki amortyzacyjne, wyjątki - należy jednak podkreślić, że żaden z nich nie wprowadza wyjątku od ww. zasady - polegający na naliczaniu odpisu od zmodernizowanej wartości początkowej od kolejnego miesiąca po miesiącu w którym dokonano modernizacji środka trwałego. Ustawodawca przewidział inne sytuacje, w których odpis amortyzacyjny następuje od kolejnego miesiąca po zaistnieniu jakiegoś zdarzenia. Takim przepisem lex specialis jest art. 16i ust. 3 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca wprowadza wyjątek dla warunków uzasadniających podwyższenie stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych używanych w warunkach pogorszonych. Ustawodawca wprowadził więc wyjątek od ogólnej zasady, stanowiąc, że właśnie w takiej sytuacji podatnik ma dokonywać odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem wyższej stawki amortyzacyjnej od miesiąca kolejnego od zaistnienia sytuacji uzasadniającej stan warunków pogorszonych. Ustawodawca więc przewidział w tych przepisach wyjątki od zasady ogólnej, ale raz jeszcze należy podkreślić, że nie wprowadził wyjątku dla modernizowanych środków trwałych.

Reasumując, wprowadzenie zasady zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych w części od podwyższonej wartości zmodernizowanej środka trwałego należy dokonywać z "miesięcznym opóźnieniem" stanowiłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych - niekorzystnej i pogarszającej pozycję podatnika. Stosowanie wykładni przepisów podatkowych ograniczających prawa podatnika, musi natomiast wynikać wprost z przepisów, a nie może być ustalane na podstawie stosowania wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają przepisu, który wprost wprowadzałby odmienną regulację dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku modernizacji środka trwałego. Należy więc przypomnieć art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p. zgodnie z którym podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Przepisy u.p.d.o.p. nie stanowią, w którym dniu miesiąca należy dokonać odpisu amortyzacyjnego w sytuacji gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc. Przyjmując wykładnie logiczną i literalną, uznać należy, te skoro podatnik dokonuje odpisu amortyzacyjnego w ratach co miesiąc, to miesiąc ten musi upłynąć jeżeli ma to być rata za dany miesiąc.

Jednocześnie pomocniczo można odnieść się do przepisów szczególnych w tym zakresie, a więc do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. - dalej "u.o.r."). Istota prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania bilansu, rachunku zysków i strat, otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych jest oparta na ustalaniu określonych danych i informacji na ostatni dzień kalendarzowy danego okresu. Dla przykładu można taką zasadę wywnioskować chociażby z art. 18 ust. 1 u.o.r. Niewątpliwie więc odpisów miesięcznych za dany miesiąc dokonuje się ostatniego dnia miesiąca którego on dotyczy. Ustawa o rachunkowości nie wprowadza także jakiś wyjątków w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zmodernizowanych środków trwałych. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.o.r. odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzania jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. Przepisy u.o.r. regulują w sumie jedno zagadnienie istotne tutaj, że nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych wcześniej niż przypada data przyjęcia środka trwałego do używania. Stanowią one także, że odpisów dokonuje się systematycznie, rozkładając wartość środka trwałego proporcjonalnie do okresu używania środka trwałego. Przepisy u.o.r. tak jak przepisy u.p.d.o.p. nie wprowadzają więc wyjątków w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie modernizowanych środków trwałych.

Na tle przestawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Zatem wydatki na ulepszenie środków trwałych nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W myśl art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w 2009 r. Spółka nabyła samochód ciężarowy. Samochód został wprowadzony do Ewidencji Środków Trwałych oraz Wartości Niematerialnych i Prawnych. W dniu 24 sierpnia 2011 r. Spółka dokonała zmian w ww. samochodzie, polegających na przerobieniu samochodu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W wyniku przeprowadzonych prac doszło do modernizacji środka trwałego. Wątpliwości Spółki budzi fakt od jakiego momentu (miesiąca) przysługuje Jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego w podwyższonej wysokości.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W wskazanym przepisie zostały wskazane ogólne zasady dotyczące momentu dokonywania odpisów amortyzacyjnych a w szczególności został określony "najwcześniejszy" dopuszczalny moment dokonania odpisu amortyzacyjnego (miesiąc począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji). Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż przepis ten odnosi się expresis verbis wyłącznie do sytuacji rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z uprzednim ujęciem (wprowadzeniem) składnika majątku trwałego do ewidencji, a w u.p.d.o.p. brak jest szczegółowych regulacji dotyczących podatkowego momentu dokonania odpisu amortyzacyjnego w większej wysokości w związku z oddanym ulepszeniem środka trwałego. Z powyższego wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie można jednak wyprowadzić wniosku, iż w odniesieniu do modernizacji dopuszczalne jest stosowanie innych zasad niż przy wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji. Stosując wnioskowanie "a maiori ad minus" zasadne jest zastosowanie w tym przypadku tych samych zasad co w odniesieniu do momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Takie podejście jest bowiem zgodne z systematyką dokonywania odpisów amortyzacyjnych i dokonywania ewentualnych zmian ich wysokości po okresie w którym zaistniało zdarzenie skutkujące zmianą ich wysokości.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy iż opisany we wniosku stan faktyczny nie może być utożsamiany ze zmianą stawek podatkowych w sytuacji wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stosowanych stawek amortyzacji liniowej. Niemniej stanowisko tut. Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji jest zbieżne z unormowaniami dotyczącymi tej właśnie sytuacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.