IBPBI/2/423-1487/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 grudnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Op 586/10 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 października 2013 r. Sygn. akt II FSK 2442/13, wniosku z 8 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 kwietnia 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

W dniu 12 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-913/10/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 26 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 lipca 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 18 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-125/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Pismem z 13 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 września 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 22 października 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-111/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 8 grudnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Op 586/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 października 2013 r. Sygn. akt II FSK 2442/13 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 grudnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Op 586/10 oraz akta sprawy wpłynęły do tut. BKIP 12 listopada 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży farb graficznych, klisz fotopoliraerowych, wykrojników jak również świadczy usługi projektowania opakowań.

Co do zasady, klientami Spółki nie są tzw. ostateczni konsumenci (tekst jedn.: osoby fizyczne nabywające towary i usługi w obrocie detalicznym dla celów własnej konsumpcji), ale inne podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w wielu rozmaitych branżach. Jako, że produkowane i dostarczane przez Spółkę towary oraz świadczone przez nią usługi dotyczą relatywnie skomplikowanych i kosztownych procesów dokonywania nadruków technicznych (w szczególności na opakowaniach, w tym np. na całych seriach opakowań danego produktu), obecni i potencjalni kontrahenci Spółki wymagają od niej fachowego doradztwa, indywidualnego podejścia, wymiany informacji i doświadczeń, solidnego serwisu, elastyczności cenowej, etc. Aby sprostać powyższym wymaganiom, pracownicy Spółki często biorą udział w spotkaniach z jej obecnymi i potencjalnymi kontrahentami (podróżują do ich siedzib, zapraszają ich do siedziby Spółki, spotykają się nimi w innych miejscach). Spółka jest jednym z wiodących podmiotów w swej branży. Do kontrahentów Spółki należą podmioty z terytorium całego kraju oraz z zagranicy.

W związku z powyższym, Spółka ponosi w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach, nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami. W trakcie tego typu spotkań omawiane są z kontrahentami szczegóły i warunki współpracy, przedstawiane są oferty, negocjowane ceny, etc. Organizowanie spotkań w restauracji uzasadnione jest kwestiami praktycznymi - jest to najczęściej miejsce dogodne lokalizacyjnie zarówno dla Spółki, jak i jej kontrahenta. Miejsca spotkań są często oddalone o dziesiątki, czy setki kilometrów od siedziby Spółki. Posiłki nie noszą znamion okazałości i wystawności, ale odpowiadają standardom biznesowym i podstawowym kanonom kultury.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy będą stanowić koszty uzyskania przychodów wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

W opinii Spółki, wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że co do zasady kosztem jest całość wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile te wydatki nie zostały wyraźnie wyłączone z tej kategorii w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, dlatego też przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, powinien być interpretowany ściśle. W literaturze przedmiotu, za podstawową zasadę podatku dochodowego uznaje się bowiem pomniejszanie przychodu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, a wszystkie wyjątki od tej zasady, zwłaszcza określone w art. 16 ust. 1, nakazuje się interpretować w taki sposób, by jak najmniejszy był zakres wyłączeń z tychże kosztów. (por. W. Nykiel, A. Mariański, D. Strzelec, E. Walińska, W. Bojanowicz, A. Wencel, Leksykon kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji prawa bilansowego, Gdańsk 2007, s. 25 i nast.).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym ponoszone wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością, gdyż posiłki (np. obiady) będą dotyczyły spotkań z kontrahentami oraz potencjalnymi kontrahentami, organizowanymi w celu poruszania konkretnych zagadnień biznesowych. Przedmiotowe wydatki służą przede wszystkim zapewnieniu warunków do prowadzenia uzgodnień w konkretnych sprawach gospodarczych (prowadzonych lub przyszłych), a nie budowaniu wizerunku Spółki. Zaproponowanie poniesienia kosztów obiadu czy kolacji z kontrahentem jest zwykłym, standardowym, powszechnie przyjętym elementem kontaktów gospodarczych, świadczących o wypełnianiu standardów kultury biznesowej, a nie celem spotkania samym w sobie.

Niezapewnienie sprzyjającej atmosfery do rozmów stawiałoby Spółkę w złej sytuacji i mogłoby mieć niekorzystny wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Brak poczęstunku w trakcie przedłużającego się spotkania mógłby zakłócić jego przebieg. Wydatki te nie mają charakteru reprezentacyjnego, nie służą wywieraniu wrażenia na kontrahencie okazałością, czy wystawnością, lecz zapewnieniu miejsca spotkania i obsługi spotkania we wszystkich aspektach, co jest tylko punktem wyjścia do prowadzenia uzgodnień biznesowych, a nie celem samym w sobie. O ile wydatki te nie służą przede wszystkim budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki, lecz zapewniają normalne warunki negocjacji biznesowych, o tyle ich nieponiesienie, a więc niezapewnienie przyjętych zwyczajowo warunków rozmów gospodarczych, miałoby niewątpliwe wpływ na ukształtowanie się negatywnego wizerunku Spółki. Stąd Spółka musi zapewnić warunki spotkań nie odbiegające od zwyczajowo (grzecznościowo) przyjętych w środowisku biznesowym.

Przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28. Ponieważ Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia reprezentacji należy zatem sięgnąć do definicji słownikowej ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992) wskazującej, że oznacza ona okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Takie też rozumienie tego pojęcia utrwaliło się w orzecznictwie i jest przyjęte przez organy podatkowe.

Reprezentacja musi się odznaczać okazałością wystawnością, wytwornością muszą to być działania o charakterze nadzwyczajnym, niestandardowe, wykraczające poza to co jest powszechnie spotykane i praktykowane. Podejmowanie działań, które są powszechne na rynku niewątpliwie nie stanowi o okazałości czy wytworności, gdyż nie odróżnia podmiotu pozytywnie od innych podmiotów na rynku. Aby działanie kwalifikować jako reprezentację musi być ono intencjonalnie skierowane na sprawienie wyłącznie wrażenia okazałości, czy wystawności, tj. kluczowy jest cel działania, który definiuje tym samym jego charakter.

Jeśli podmiot podejmuje działania w celu ustalenia warunków współpracy biznesowej, nie występuje wówczas cel w postaci wykazania okazałości, co eliminuje możliwość uznania takich wydatków za poniesione w celach reprezentacji. Stanowisko, zgodnie z którym dla oceny, czy dane działanie ma charakter reprezentacji, kluczowy jest cel podjętych działań, znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok WSA z 27 listopada 2008 r., sygn. I SA/Łd 1112/08 oraz wyrok WSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08.

W konsekwencji spotkanie w restauracji w celu omówienia zasad i warunków współpracy przyszłej lub istniejącej (przy równoczesnym spożyciu posiłku) jest zwyczajną praktyką obrotu gospodarczego; tego typu czynności są powszechnie wykonywane, a co za tym idzie nie skutkują one okazaniem wytworności, czy wystawności, gdyż brak jest elementu wyróżniającego pozytywnie od innych podmiotów (podejmowanie działania stanowią powszechną praktykę). Standardem jest, że podmiot zapraszający na spotkanie do restauracji ponosi koszty posiłku. Takie czynności są standardowe i powszechnie przyjęte, są oczekiwane, a co za tym idzie ich niewykonanie mogłoby pogorszyć pozycję Spółki w oczach kontrahenta, wydatki te służą wiec stworzeniu normalnych a nie nadzwyczajnych warunków rozmów biznesowych. W konsekwencji, nie są to wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Przykładowy obiad w restauracji w sposób oczywisty nie jest nakierowany na wykazanie okazałości czy wytworności i nie jest to jego cel.

Podsumowując, skoro celem działań Spółki w trakcie spotkań jest nawiązanie, podsumowanie, ustalenie zasad współpracy biznesowej lub omówienie bieżących zagadnień związanych z trwającą już współpracą to kwestie poboczne (jak np. poczęstunek czy obiad w restauracji) nie mogą przesądzać o charakterze podjętych działań; a co za tym idzie nie mogą realizować celu reprezentacyjnego, lecz są okolicznościami towarzyszącymi realizacji zasadniczego celu w postaci spotkania o charakterze biznesowym. Podjęte działania nie mają charakteru nadzwyczajnego, niestandardowego, nie są więc objawem wytworności czy okazałości, a tym samym nie realizują celu reprezentacyjnego, podjęte działania jako niesamodzielne, towarzyszące działaniom o charakterze zasadniczym (spotkaniom biznesowym) powinny być oceniane przez pryzmat celów działań zasadniczych, a spotkania biznesowe niewątpliwie nie służą reprezentacji (w wielu wypadkach poniesienie kosztu posiłku jest elementem ubocznym skorzystania z restauracji jako miejsca spotkania).

Przykładowe wyliczenie usług gastronomicznych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie przesądza kwestii uznania, iż posiłek w restauracji stanowi zawsze reprezentację. Przede wszystkim konieczne jest ustalenie, czy w ogóle działania wykazują charakter reprezentacji, poprzez zweryfikowanie zaistnienia przesłanek wskazanych powyżej. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA z 12 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 157/08) oraz wyrok WSA z 27 listopada 2008 r., (sygn. I SA/Łd 1112/08). Podobnie wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08, zgodnie z którym aby dany wydatek mógł zostać uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym konieczne jest to, aby głównym celem działania podatnika było zaprezentowanie jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu. Sąd stwierdził, że bez okazałości i wystawności nie może być mowy o reprezentacji. Co więcej, sąd uznał, iż jeśli okazanie wystawności, okazałości i wysokiego standardu nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu reklamowego, to poniesiony wydatek nie może być uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym" (por. J. Pustuł, Glosa pozytywna do wyroku WSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 4/2009). Sąd stwierdził również, że "przy kwalifikacji określonych przedsięwzięć podejmowanych przez dany podmiot, należy uwzględniać specyfikę tego podmiotu oraz branżę, w jakiej on działa"

W innym wyroku WSA w Warszawie z 12 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 157/08), stwierdził, że: wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Spółka ma świadomość, iż mimo powyższej argumentacji w praktyce części organów podatkowych wciąż dominuje pogląd, że wydatki na posiłki podczas spotkań z kontrahentami w restauracjach stanowią koszty reprezentacji. Twierdzą one, iż wydatki poniesione na posiłki spożywane w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracji wiążą się z kreowaniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku firmy, a tym samym noszą znamiona reprezentacji.

Natomiast herbata, kawa, cukier, śmietanka do kawy, drobne słodycze, czasami kanapki, podawane podczas spotkań z kontrahentami w biurze podatnika, należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury (nie stanowią okazałości), w związku z czym mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Spółka nie zgadza się z takim poglądem. Według Spółki, wydatki ponoszone na posiłki spożywane w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracji w żaden sposób nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa powyżej. Ze względu na fakt, iż Spółka posiada kontrahentów zlokalizowanych na terenie całego kraju, trudno wyobrazić sobie sytuację, w której, chcąc pozyskać nowego kontrahenta lub też podtrzymać współpracę z obecnym, Spółka proponuje mu spotkanie wyłącznie w swojej siedzibie, narażając go często na kilkusetkilometrowe podróże i związane z nimi koszty. Trudno dziwić się zatem, że w takiej sytuacji kontrahent uznałby takie rozwiązanie za nieracjonalne i z pewnością nie skorzystałby z propozycji Spółki. Ponadto, według powszechnie obowiązujących kanonów kultury biznesowej, wychodząc z propozycją odbycia spotkania, niestosownym byłoby również wymuszanie na potencjalnych kontrahentach, aby spotkanie takie odbyło się koniecznie w jego siedzibie.

W odniesieniu do powyższego Spółka zastanawia się jak odnieść się do występującej w praktyce sytuacji, w której kontrahent posiada siedzibę np. w mieście X (Spółka oczywiście w mieście Y) a do spotkania dochodzi w neutralnym miejscu, np. w mieście Z. Gdzie w związku z tym, zdaniem niektórych organu podatkowych, miałoby odbyć się takie spotkanie... W samochodzie. Na przystanku autobusowym. Na dworcu kolejowym. Na ławce w parku. Organy podatkowe odwołują się w swych uzasadnieniach do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Czy zatem, ich zdaniem, do kanonów takich należy prowadzenie rozmów biznesowych w samochodzie, na przystanku autobusowym, na dworcu kolejowym czy w parku. Odpowiedź, zdaniem Spółki, jest oczywista.

Oczywistym jest również, że aby można było zająć miejsce w restauracji, koniecznym jest dokonanie zamówienia. Opłata za posiłek stanowi bowiem niejako wynagrodzenie za "wynajęcie" miejsca w lokalu. Ponadto, wspomniane przez organy podatkowe, obowiązujące kanony kultury nakazują, aby rozmowom takim towarzyszył, chociażby skromny, poczęstunek. Wskazać należy również, że w sytuacji gdyby spotkanie nie odbywało się w restauracji należałoby ponieść koszty związane z wynajęciem sali na spotkanie (np. w hotelu). Abstrahując od efektu takiego spotkania w wynajętym przykładowo w hotelu pomieszczeniu (jest to jednak rozwiązania rzadko spotykane, odbiegające od zwyczajów), stwierdzić należy, że każde z rozwiązań związane jest z poniesieniem określonych kosztów, dlatego też bezpodstawnym byłoby negowanie kosztów ponoszonych w restauracji tylko dlatego, że tam następuje spożycie posiłku, chociaż finalnie te alternatywne rozwiązania prowadziłyby do kosztów w podobnej wysokości.

Niektóre organy podatkowe czasem stwierdzają arbitralnie, że poczęstunek w postaci herbaty, kawy, słodyczy czy kanapek należy do powszechnie obowiązujących kanonów kultury (nie jest okazałością), a zatem nie stanowi kosztów reprezentacji, natomiast posiłek spożywany w restauracji wiąże się z kreowaniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku firmy, a tym samym nosi znamiona reprezentacji. Spółka jest natomiast zdania, iż zarówno spotkanie z kontrahentem w siedzibie Spółki, jak i w restauracji, stanowi kontakt oficjalny i handlowy. W obu przypadkach mamy także do czynienia z poczęstunkiem. Skoro zatem poczęstunek w siedzibie Spółki nie stanowi kosztów reprezentacji, dlaczego podobny poczęstunek, spożywany w restauracji, taki koszt stanowi. Co przesądza o tym, że podejmowanie kontrahenta poczęstunkiem w siedzibie Spółki nie wiąże się z kreowaniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku, natomiast podobny poczęstunek spożywany w restauracji służy jego osiągnięciu. Spółka nie znajduje odpowiedzi na powyższe pytania.

Spółka nie podziela również spotykanego niekiedy poglądu, że o uznaniu posiłków w restauracji za reprezentację decyduje fakt, iż ma on pozytywny wpływ na przebieg, na wizerunek podatnika.

Zdaniem Spółki, o reprezentacji może być mowa tylko wtedy, gdy owe kreowanie pozytywnego wizerunku jest realizowane poprzez działania wystawne, okazałe, etc. (czyli muszą być łącznie spełnione dwa warunki definicyjne). Jeżeli pozytywny wizerunek jest tworzony/podtrzymywany poprzez działania standardowe, codzienne, zgodne z kanonami kultury, etc. o reprezentacji nie może być mowy. W innym przypadku należałoby dojść do absurdalnego wniosku, iż reprezentacją jest np. reklama, sprzątanie siedziby Spółki, posiadanie przez nią witryny internetowej, każde jedno spotkanie z kontrahentem (np. w siedzibie Spółki), odmalowanie ogrodzenia, posiadanie miejsc parkingowych dla kontrahentów, etc. Wszystkie te elementy mają bowiem niezaprzeczalny wpływ na kreowania pozytywnego wizerunku podatnika. Czy zatem tylko z tego powodu należy je uznać za reprezentację. Zdaniem Spółki, odpowiedź na to pytanie jest oczywista.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 lipca 2010 r. Znak IBPBI/2/423-913/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wyniku rozpatrzenia skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 8 grudnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Op 586/10 uchylił zaskarżaną interpretacje indywidualną.

W jego uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził m.in., że: Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie rozumienia pojęcia kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Koszty reprezentacji bowiem, na mocy wspomnianego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zostały całkowicie wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sporne pozostają poczynione przez Skarżącą wydatki w związku z odbywaniem spotkań z klientami i kontrahentami poza siedzibą Spółki, np. w restauracjach. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach innych ustaw. W tej sytuacji w pierwszej kolejności zasadne jest zdaniem Sądu odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym rozumienia pojęcia "reprezentacja" co do zasady wskazuje się właśnie na wystawność i okazałość jak również wyjaśnia się, że reprezentacja dotyczy działań mających na celu podniesienie prestiżu firmy u jej kontrahentów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 1472/08). Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" przy wykorzystaniu znaczenia potocznego tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu, który wyłącza wszelkie wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; koszty uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo CH. Beck). Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009). Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy.

Zdaniem Sądu, Przy przyjęciu przedstawionego powyżej rozumienia określenia reprezentacja, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje pytanie, czy zasadnie uznał organ w udzielonej interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem skargi, że przedstawione przez Skarżącą wydatki związane ze spotkaniami z kontrahentami w lokalach gastronomicznych poza siedzibą Spółki wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady oczywiście organ ma rację, że poniesione koszty reprezentacji związane ze spotkaniami w lokalach gastronomicznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów a to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie uwzględnił jednak organ sytuacji, w której potencjalni kontrahenci Skarżącej nie prowadzą działalności w miejscowości, w której siedzibę bądź biuro posiada Skarżącą. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że spotkania Skarżącej z kontrahentami mają charakter biznesowy i daleko im do wystawnych przyjęć. Celem spotkań poza siedzibą Spółki było omówienie konkretnych spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem w ocenie Sądu wydatki na posiłki poniesione w związku z koniecznością odbycia spotkania biznesowego z klientem bądź potencjalnym klientem w lokalu gastronomicznym w miejscowościach oddalonych od siedziby firmy, nie mogą być każdorazowo uznane za wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Taki pogląd prowadzi do przyjęcia, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 października 2013 r. Sygn. akt II FSK 2442/13 skargę oddalił.

W jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przedmiotem niniejszej interpretacji wynikającym z wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne w restauracjach, nabywanych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami, w trakcie których omawiane są z kontrahentami szczegóły i warunki współpracy, przedstawiane są oferty, negocjowane ceny itp. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji uchylając interpretację Ministra Finansów stwierdził, że wydatki na posiłki poniesione w związku z koniecznością odbycia spotkania biznesowego z klientem bądź potencjalnym klientem w lokalu gastronomicznym w miejscowościach oddalonych od siedziby firmy, nie mogą być każdorazowo uznane za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, a więc uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko, jakkolwiek wyrażone w sposób lakoniczny i pozbawiony szerszego uzasadnienia - jest trafne. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika z poszczególnego źródła, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszty służą osiągnięciu przychodu, czyli zostały poniesione w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszty zostały faktycznie poniesione przez podatnika, 3) koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli - nie zostały z katalogu kosztów uzyskania przychodów wyłączone, 4) koszty zostały udokumentowane przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. W ocenie Ministra Finansów opisane we wniosku wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., ponieważ stanowią reprezentację a nie inne, niezbędne biznesowo koszty "ugoszczenia" kontrahenta i siebie. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu funkcjonującym od 1 stycznia 2007 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawodawca wprowadzając powyższe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował definicji pojęcia "reprezentacja". Powyższa sytuacja spowodowała powstanie licznych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia omawianego przepisu nie była jednolita.

Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za stanowiskiem, że: każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muzą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmioosobowego składu z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, który odwołując się do etymologicznego znaczenia "reprezentacji" stwierdził, że reprezentacja w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. W realiach rozpoznawanej sprawy wskazane we wniosku podatnika wydatki mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika zaś wyłącznym bądź dominującym celem ich ponoszenia nie jest wykreowanie wizerunku podatnika lecz są one nakierowane na uzyskanie maksymalnego zysku, a konkretnie - jak wynika z jasno sformułowanego wniosku - celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Nie ulega wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowane wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek ORD-IN z 28 września 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami spotkań.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika zaś wyłącznym bądź dominującym celem ich ponoszenia nie jest wykreowanie wizerunku podatnika. Zostały one bowiem poniesione w trakcie spotkań, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie spraw handlowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wydatki te poniesione będą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opolu, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.