IBPBI/2/423-148/12/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (wpływ do tut. Biura 13 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest osobą prawną - Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - która jest właścicielem Centrum Handlowego (Centrum). Spółka zawiera z najemcami lokali znajdujących się w Centrum umowy najmu, w których określony jest sposób rozliczania nakładów poniesionych przez najemców na wynajmowany lokal. Zgodnie z zapisami umownymi nakłady (ulepszenia) poniesione przez najemcę na lokal, po rozwiązaniu umowy (bez względu na tryb jej rozwiązania) lub po jej wygaśnięciu, będą podlegały usunięciu na koszt najemcy, albo zostaną pozostawione przez najemcę w lokalu. Wynajmujący może również żądać przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego na koszt najemcy. W przypadku pozostawienia nakładów w lokalu, najemca zrzeka się wszelkich roszczeń z tego tytułu.

Nakłady pozostawione przez najemców mogą być różnego rodzaju, np. instalacje elektryczne i grzewcze, ścianki gipsowo-kartonowe, witryny, oświetlenie, wykończenie ścian i podłóg. W momencie opuszczania lokalu przez najemcę Spółka nie wie kto będzie kolejnym najemcą danego lokalu i czy jakiekolwiek elementy pozostawione przez poprzedniego najemcę będą mogły być wykorzystane przy kolejnych umowach najmu. Dla Spółki nakłady pozostawione przez najemców są bezwartościowe, ponieważ nie mają wpływu na cenę najmu ustaloną z kolejnym najemcą, któremu zostanie przekazany lokal, a co za tym idzie nie są związane z przychodem Spółki. Do decyzji kolejnego najemcy pozostaje, czy jakiekolwiek elementy pozostawione przez poprzedniego najemcę mogą być wykorzystywane w jego działalności gospodarczej. Zwykle kolejny najemca lokalu usuwa pozostawione nakłady na własny koszt lub pozostawia je, ale z nich nie korzysta (np. nie usuwa instalacji elektrycznych, ale dodatkowo robi własne instalacje, które będą przez niego używane), aranżując lokal zgodnie z własnymi potrzebami. Ze względu na specyfikę działalności centrów handlowych możliwe są również sytuacje, w których w miejsce jednego najemcy, zajmującego dużą powierzchnię, wejdzie kilku najemców lub z kilku mniejszych lokali tworzony jest jeden większy, co pociąga za sobą konieczność całkowitego przearanżowania lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna rozpoznać u siebie przychód z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy najemca pozostawi nakłady poczynione na lokal.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu nakładów pozostawionych przez najemcę w lokalu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Z utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02): "trzeba mieć na uwadze, że pojęcie (nieodpłatnego świadczenia), użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496)".

W omawianym stanie faktycznym Spółka nie osiąga korzyści finansowych z tytułu pozostawienia przez najemcę nakładów poczynionych przez niego na lokal. Nakłady te w większości sytuacji nie są i nie będą wykorzystywane przez kolejnych najemców. Nie mają one również wpływu na osiągane przez Spółkę przychody, ponieważ nie są elementem cenotwórczym umów najmu. Lokal w stanie pozostawionym przez najemcę zostaje przekazany kolejnemu najemcy i to od decyzji kolejnego najemcy zależy ewentualne wykorzystanie lub usunięcie pozostawionych nakładów.

Spółka nie powinna traktować pozostawionych nakładów jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ w następstwie pozostawienia przez najemcę nakładów na lokal, nie uzyskuje ona korzyści, ani przysporzenia majątkowego, ze względu na to, że w zależności od potrzeb kolejnych najemców nakłady te mogą zostać usunięte, albo, mimo pozostawienia ich w lokalu, nie będą wykorzystywane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o p.d.o.p. nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie "nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, uzyskując w ten sposób korzyści.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dla Spółki nakłady pozostawione przez najemców są bezwartościowe, ponieważ nie mają wpływu na cenę najmu ustaloną z kolejnym najemcą, któremu zostanie przekazany lokal, a co za tym idzie nie są związane z przychodem Spółki. W związku z pozostawieniem w lokalu Spółki poczynionych przez poprzedniego najemcę nakładów nie osiąga ona żadnych korzyści.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie osiąga przychodu o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.