IBPBI/2/423-1473/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy zwrot wydatków od wynajmującego obiekt tytułem wykonanych robót dodatkowych, dostosowujących środek trwały do wyższego standardu będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

* braku wpływu zwrotu poniesionych wydatków na wartość początkową środka trwałego i wysokość odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe,

* braku możliwości zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy zwrot wydatków od wynajmującego obiekt tytułem wykonanych robót dodatkowych, dostosowujących środek trwały do wyższego standardu będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* braku wpływu zwrotu poniesionych wydatków na wartość początkową środka trwałego i wysokość odpisów amortyzacyjnych,

* braku możliwości zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 15 października 2012 r. została zawarta z dużą siecią handlową umowa najmu na okres 10 lat zaprojektowanego i wybudowanego obiektu, na który składają się: budynek o powierzchni użytkowej ok. 1098 mkw, parking, drogi dojazdowe. Umowa zobowiązuje Spółkę do wybudowania obiektu zgodnie z konkretnym Standardem Budowy w wersji 2011 oraz zagospodarowaniem terenu. W trakcie realizacji inwestycji strony umowy uzgodniły roboty dodatkowe wynikające z dostosowania do standardu w wersji 2012, z którego wynika lepsze wyposażenie, wykonanie kompletnej instalacji wod.-kan. na stoisku piekarniczym. Zakres ww. robót dodatkowych został wykonany i potwierdzony protokołami odbioru. Na wartość wykonanych robót dodatkowych Spółka 23 lipca 2013 r. wystawiła na rzecz wynajmującego obiekt faktury. W miesiącu sierpniu faktury te zostały zapłacone na konto bankowe Spółki. W miesiącu sierpniu 2013 r. Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych obiekt będący przedmiotem wynajmu zgodnie ww. umową, na który składa się budynek, parking i drogi dojazdowe, kanalizacja opadowa i deszczowa, oświetlenie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zwrot wydatków, otrzymany od wynajmującego obiekt, tytułem wykonanych robót dodatkowych, dostosowujących środek trwały do wyższego standardu, jest przychodem z działalności gospodarczej i czy wpływa na wartość początkową wytworzonego przez Spółkę środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócone wydatki tytułem wykonanych robót dodatkowych, dostosowujących środek trwały do wyższego standardu są zwolnione od podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zostały otrzymane jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem przez Spółkę we własnym zakresie środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zwrot ten nie wpłynie na wartość początkową ani na wysokość odpisów amortyzacyjnych. Jednak część odpisów amortyzacyjnych, odpowiadająca otrzymanemu zwrotowi wydatków nie będzie mogła stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z dużą siecią handlową umowę najmu na okres 10 lat zaprojektowanego i wybudowanego obiektu, na który składają się: budynek o powierzchni użytkowej ok. 1098 mkw, parking, drogi dojazdowe. Umowa zobowiązuje Spółkę do wybudowania tego obiektu oraz zagospodarowania terenu. W trakcie realizacji inwestycji strony umowy uzgodniły roboty dodatkowe, mające wpływ na podwyższenie standardu obiektu. Na wartość wykonanych robót dodatkowych Spółka wystawiła na rzecz wynajmującego obiekt faktury. W miesiącu sierpniu 2013 r. Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych obiekt będący przedmiotem wynajmu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 u.p.d.o.p. wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął - stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca wskazał w art. 16g u.p.d.o.p.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.).

Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia art. 16 u.p.d.o.p. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Aby dany wydatek mógł natomiast być zaliczony do kategorii "zwróconych innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi (przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że otrzymany przez Spółkę od wynajmującego zwrot poniesionych wydatków - nie przekraczający ich wysokości - nie będzie stanowił przychodu, stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W świetle powyższego, skoro otrzymane środki nie będą stanowiły przychodu podatkowego to nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zgodzić się natomiast należy z Wnioskodawcą, że otrzymany od wynajmującego zwrot kosztów dodatkowych robót dostosowujących środek trwały do wyższych standardów nie wpłynie na wartość początkową środka trwałego oraz na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Jednak część odpisów amortyzacyjnych, odpowiadająca zwracanym wydatkom nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie:

* ustalenia czy zwrot wydatków od wynajmującego obiekt tytułem wykonanych robót dodatkowych dostosowujących środek trwały do wyższego standardu będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

* braku wpływu zwrotu poniesionych wydatków na wartość początkową środka trwałego i wysokość odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe,

* braku możliwości zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.