IBPBI/2/423-1452/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Organu 8 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu uzyskania prawa do eksploatacji parkingu - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu uzyskania prawa do eksploatacji parkingu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1452/11/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 8 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy z Urzędem Miasta o udzielenie koncesji na zaprojektowanie, budowę i eksploatację parkingu podziemnego Spółka w okresie od maja 2008 do grudnia 2009 realizowała ww. usługę zaprojektowania i wybudowania parkingu podziemnego. W grudniu 2009 r. usługa została sprzedana i udokumentowana fakturą VAT na kwotę określoną w umowie. Jednocześnie Spółka, zgodnie z ww. umową, również w grudniu 2009 r. nabyła od Urzędu Miasta za tą samą kwotę prawo do eksploatacji parkingu podziemnego na okres 70 lat. Eksploatacja parkingu rozpoczęła się w grudniu 2009 r.

Z chwilą realizacji ww. transakcji Spółka uznała za przychód podatkowy 2009 r. kwotę netto z faktury sprzedaży. Kwotę tę odniosła również w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2009 r. jako koszt własny sprzedanych usług. Prawo do eksploatacji nieruchomości Spółka uznała jako środek trwały podlegający amortyzacji w rozumieniu bilansowym, natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktowała tę amortyzację jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. W okresie realizacji usługi na rzecz Urzędu Miasta wydatki ponoszone w związku z tą inwestycją Spółka księgowała na koncie produkcja w toku. Łączna kwota wydatków była wyższa od kwoty, którą Spółka odniosła bezpośrednio w koszty jako koszt własny sprzedanych usług. Pozostałą kwotę Spółka potraktowała jako inwestycję w obcym środku trwałym i również dokonuje niepodatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 marca 2012 r.) wynika, iż koszty poniesione przez Spółkę w celu uzyskania prawa do eksploatacji parkingu podziemnego polegające na zaprojektowaniu i budowie parkingu podziemnego, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów związanych z eksploatacją parkingu, która ma miejsce od grudnia 2009 r. Od tego momentu Spółka ewidencjonuje przychody za usługi parkingowe.

Zgodnie z umową pomiędzy Gminą oraz Spółką o udzielenie koncesji na zaprojektowaną budowę i eksploatację parkingu podziemnego zawartą dnia 24 listopada 2006 r. w wyniku udzielenia zamówienia publicznego (dalej "Umowa") - koncesją na roboty budowlane w rozumieniu obowiązującego w dniu zawarcia umowy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 19, poz. 177 z późn. zm.) jest zamówienie publiczne na roboty budowlane, z tym, że wynagrodzeniem za ich wykonanie jest prawo do eksploatacji obiektu budowlanego albo takie prawo wraz z zapłatą. W myśl zapisu § 2 pkt 2 powołanej Umowy pomiędzy Gminą oraz Spółką, Zamawiający powierzył Koncenariuszowi, a Koncenariusz zobowiązał się do wykonania ze środków własnych za wynagrodzeniem prac polegających na zaprojektowaniu i budowie parkingu podziemnego. Wynagrodzeniem, w myśl § 2 pkt 3 powołanej Umowy jest prawo eksploatacji parkingu na warunkach określonych w umowie. Koncesjonariusz wykonał prace związane z zaprojektowaniem i budową obiektu, zgodnie z uzgodnioną z Zamawiającym koncepcją. W zamian za powyższe, wybudowany i będący własnością Zamawiającego parking został udostępniony Koncesjonariuszowi do eksploatacji na okres 70 lat.

Udzielona koncesja jest więc formą wynagrodzenia należnego Koncesjonariuszowi, które zamiast być wypłacane w pieniądzu, jest prawem do eksploatacji wykonanego obiektu budowlanego i wiążącego się z tym faktem uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Spółka wyjaśnia, że koszty poniesione przez Spółkę na zaprojektowanie i budowę parkingu podziemnego wydatkowane były w celu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej na ostatnim etapie Umowy, czyli eksploatacji parkingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki rodzaj kosztów uzyskania przychodów stanowią poniesione wydatki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (bezpośrednio związane z przychodami, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czy przez odpisy amortyzacyjne).

Czy można koszty powyższe rozliczyć w wysokości oraz czasie analogicznym jak odpisy amortyzacyjne prowadzone do rozliczeń finansowo-rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na uzyskanie prawa do eksploatacji parkingu na okres 70 lat - nie mogą być zaliczone do kategorii środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), gdyż w świetle ustawy składniki majątku stanowią katalog zamknięty, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Parking jako nieruchomość nie stanowi własności ani współwłasności Spółki. W ocenie Spółki wymienione w stanie faktycznym wydatki stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Na podstawie tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Mając na uwadze powyższe należy, według Wnioskodawcy, stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Powyższe przepisy rozróżniają zatem dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie), przy tym nie definiują tych dwóch pojęć. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Jako koszty inne niż bezpośrednie należy przyjąć przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Wydatki poniesione przez Spółkę należy według Niej zaliczyć do kosztów pośrednich związanych z uzyskaniem prawa do korzystania z parkingu. Wnioskodawca proponuje rozliczyć je w wysokości oraz czasie analogicznym jak odpisy amortyzacyjne prowadzone do rozliczeń finansowo-rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazać w tym miejscu należy, iż powołane powyżej koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy z Urzędem Miasta o udzielenie koncesji na zaprojektowanie, budowę i eksploatację parkingu podziemnego Spółka realizowała ww. usługę zaprojektowania i wybudowania parkingu podziemnego. Jednocześnie Spółka, zgodnie z ww. umową, nabyła od Urzędu Miasta prawo do eksploatacji parkingu podziemnego na okres 70 lat. Prawo do eksploatacji nieruchomości Spółka uznała jako środek trwały podlegający amortyzacji w rozumieniu bilansowym, natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktowała tę amortyzację jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Koszty poniesione przez Spółkę w celu uzyskania prawa do eksploatacji parkingu podziemnego polegające na zaprojektowaniu i budowie parkingu podziemnego zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów związanych z eksploatacją parkingu. Spółka uzyskuje przychody z tytułu usług parkingowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż koszty z tytułu nabycia od Urzędu Miasta prawa do eksploatacji nieruchomości warunkują uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej, dlatego też przedmiotowe wydatki mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatków tych jednak nie można powiązać z konkretnym przychodem osiągniętym w konkretnym roku podatkowym, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, których moment potrącenia został uregulowany w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jeśli zatem wydatki na nabycie prawa do eksploatacji nieruchomości Spółka dla celów bilansowych będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.