IBPBI/2/423-1451/14/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 17 i 19 listopada 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której pracownicy Spółki przyporządkowani organizacyjnie do wydziału Spółki zlokalizowanego na terenie strefy wykonują w związku ze świadczeniem usługi kompleksowej prace poza terenem SSE, to całe koszty pośrednie takiego wydziału powinny stanowić koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której pracownicy Spółki przyporządkowani organizacyjnie do wydziału Spółki zlokalizowanego na terenie strefy wykonują w związku ze świadczeniem usługi kompleksowej prace poza terenem SSE, to całe koszty pośrednie takiego wydziału powinny stanowić koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1055/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 17 i 19 listopada 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. szeroki wachlarz produktów i usług w obszarze modernizacji i przedłużenia okresu eksploatacji elektrowni, w tym remontowych. W tym zakresie Spółka oferuje zintegrowane rozwiązania dotyczące przeprowadzenia modernizacji, remontów i prac serwisowych, które mogą być również świadczone w formule "pod klucz", obejmującej etapy począwszy od projektowania niezbędnych zmian, wykonania technologii remontów, modernizacji, aż do powtórnego rozruchu zmodernizowanych, wyremontowanych elektrowni i oddaniu do nowej lub powtórnej eksploatacji. Spółka posiada oddziały (zakłady) zlokalizowane w miejscowościach, w których znajdują się elektrownie, na rzecz których świadczy swe usługi. Główny zakład Spółki, mieszczący m.in. siedzibę jej Zarządu, został zlokalizowany na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"), gdzie począwszy od kwietnia 2014 r. Spółka przeniosła swoją siedzibę i rozpoczęła fizycznie prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia.

Zakresem posiadanego przez Spółkę Zezwolenia objęte jest m.in. wytwarzanie na terenie SSE następujących wyrobów, określonych wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r.:

* 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części;

* 25.21 Grzejniki i kotły centralnego ogrzewania;

* 25.30 Wytwornice pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą;

* 28.21 Piece, paleniska i palniki piecowe.

Jak również świadczenie na terenie SSE następujących usług, określonych wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r.

* 25.62 Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;

* 33.12 Usługi naprawy i konserwacji maszyn;

* 33.14 Usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych;

* 33.20 Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia;

* 71.20 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Świadczone przez Spółkę usługi modernizacyjne lub remontowe stanowią tzw. usługi kompleksowe. Spółka wykonuje je na podstawie umów, których przedmiot obejmuje szeroki zakres prac głównie w branży energetycznej (elektrownie, elektrociepłownie itp.) związanych głównie z demontażem istniejących urządzeń, ich regeneracją, wymianą lub też wytwarzaniem nowych urządzeń, ich montażem i instalacją oraz rozruchem i końcowym odbiorem. Umowy standardowo przewidują tylko jedno wynagrodzenie z tytułu wykonania całości prac objętych zakresem umowy. Wynagrodzenie z reguły dzielone jest (wypłacane) za zrealizowane poszczególne etapy prac/kamienie milowe, na które składają się zarówno usługi świadczone na terenie strefy, jak i poza nią.

Szczegółowy zakres i harmonogram prac określany jest w załącznikach do zawieranych umów. Realizacja danej umowy związana jest z wykonywaniem przez pracowników Spółki prac zarówno na terenie SSE, jak i poza terenem SSE bezpośrednio u Zleceniodawcy. Te pierwsze obejmują szereg czynności związanych w szczególności z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji technicznej/technologii remontów dla wykonywanych prac, obróbką mechaniczną, gięciem, toczeniem lub spawaniem elementów wykorzystywanych w procesie modernizacji lub podczas remontu, diagnostyką maszyn i urządzeń, prefabrykacją elektryczną, automatyzacją procesów itp. Te drugie obejmują głównie roboty demontażowe modernizowanych lub remontowanych urządzeń oraz montaż i instalację zarówno nowych urządzeń, jak i tych wymienianych po regeneracji, remoncie i modernizacji. Prace montażowe i instalacyjne obejmują elementy konstrukcyjne maszyn i urządzeń wytworzonych uprzednio lub będących przedmiotem usług świadczonych na terenie SSE jak również nabytych od podmiotów trzecich. W przypadku prac prowadzonych poza terenem SSE zakres ich czynności obejmuje też niejednokrotnie wymianę, budowę lub odtworzenie mienia, które wraz z robotami stanowią wykonanie przedmiotu zlecenia. Nie jest możliwa realizacja całości prac wykonywanych przez Spółkę na podstawie zawieranych umów wyłącznie na terenie SSE.

Pomimo, że umowy różnią się zakresem prowadzonych na ich podstawie prac, to możliwe jest przedstawienie przykładowej ich konstrukcji, ze wskazaniem tych czynności, które wykonywane są na terenie zakładu Spółki zlokalizowanego na terenie SSE lub przez pracowników zatrudnionych na terenie SSE albo też pracowników Spółki zatrudnionych poza terenem SSE, ale skierowanych (oddelegowanych) do pracy na terenie SSE.

Przykładowe przedstawienie czynności wykonywanych w ramach poszczególnych umów przedstawia się następująco:

1. Opracowanie dokumentacji wykonawczej prac (technologii przeprowadzenia prac).

Po podpisaniu umowy ze Zleceniodawcą zawierającej zakres prac zleconych Spółce do wykonania, następuje opracowanie dokumentacji technologii przeprowadzenia tych prac. Dokumentacja taka dedykowana jest pod każdorazową umowę, nie jest typowa ani standardowa, co wynika z odmienności konstrukcyjnych danej elektrowni, w której przeprowadzone będą prace.

2. Demontaż urządzeń wykonywany poza terenem SSE.

Spółka musi dokonać demontażu urządzenia, które ma zostać zrewitalizowane, zmodernizowane lub wymienione (np. elementów kotła, turbiny, urządzeń pomocniczych itp), co wiąże się również z koniecznością demontażu jego oprzyrządowania. Demontaż fizycznie musi zostać przeprowadzony u Zleceniodawcy, usługę w tym zakresie mogą faktycznie wykonywać, w zależności od istniejącego w tym momencie obłożenia pracą lub specyfiki danego zlecenia:

* pracownicy Spółki, zatrudnieni na terenie SSE, wysłani w tym celu w podróż służbową lub oddelegowani do wykonania tej pracy,

* pracownicy Spółki, zatrudnieni w zakładzie zlokalizowanym poza terenem SSE, zazwyczaj położonym najbliżej miejsca wykonywanych prac,

* podwykonawcy zewnętrzni, którym zlecone może zostać wykonanie całości lub części świadczonych prac, w szczególności wykonanie usług specjalistycznych jak np. wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, których zakup jest niezbędny do wykonania demontażu.

3. Świadczenie usług lub wytworzenie wyrobu na terenie SSE.

W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest rewitalizacja, modernizacja lub remont urządzeń, są one transportowane z zakładu Zleceniodawcy do zakładu Spółki zlokalizowanym na terenie SSE, gdzie wykonywane są usługi określone w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu. Usługi te kwalifikują się jako usługi obróbki mechanicznej urządzeń metalowych (np. Spółka obrabia na tokarkach elementy turbinowe, wirniki) lub jako usługi naprawy maszyn i urządzeń elektrycznych (różnego rodzaju przeróbki, gięcia) oraz usługi w zakresie badań i analizy technicznej (diagnostyka urządzeń, badania radiograficzne, żywotnościowe wykonywane we własnym laboratorium).

W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest np. wymiana urządzenia na nowe lub gdy jego modernizacja wymaga jedynie wytworzenia pewnych nowych części lub elementów lub gdy do jego późniejszego montażu wymagane będzie wytworzenie specjalistycznego oprzyrządowania i elementów (np. szaf sterowniczych itp.) wyroby te wytwarzane są na terenie SSE w ramach np. PKWiU konstrukcje metalowe i ich części, wymienionym w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu. Wymaga podkreślenia to, że Spółka nie prowadzi typowej działalności jako producent określonych wyrobów/urządzeń/produktów. Działalność wytwórcza jest zawsze dedykowana pod wykonanie konkretnego zlecenia. Spółka nie jest producentem seryjnym, jedynie wytwarza we własnym zakresie pewne elementy lub też dokonuje ich warsztatowej prefabrykacji na bazie własnej dokumentacji bądź otrzymanej i zgodnie z wymaganiami Zleceniodawcy. Wytworzone wyroby nie są sprzedawane odrębnie, są one zużywane lub dostarczane Zleceniodawcy w związku ze świadczoną usługą kompleksową. Całokształt prac wykonywanych na terenie SSE mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia.

4. Montaż, instalacja, badania diagnostyczne obiektowe, rozruch poza terenem SSE.

Po wykonaniu prac na terenie SSE zmodernizowane, wyremontowane lub nowo wytworzone urządzenia i ich oprzyrządowanie transportowane jest poza teren SSE do zakładu Zleceniodawcy, gdzie świadczona jest usługa montażu i instalacji tych urządzeń. Usługa ta mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia w grupowaniu PKWiU 33.20. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

Usługę montażową i instalacyjną wykonują w zależności od specyfikacji danego kontraktu:

* pracownicy Spółki, zatrudnieni na terenie SSE, wysłani w tym celu w podróż służbową lub oddelegowani do wykonania tej pracy,

* pracownicy Spółki, zatrudnieni w zakładzie zlokalizowanym poza terenem SSE, zazwyczaj położonym najbliżej miejsca wykonywanych prac,

* podwykonawcy zewnętrzni, którym zlecone może zostać wykonanie całości lub części świadczonych prac, w szczególności wykonanie usług specjalistycznych jak np. wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, których zakup jest niezbędny do dokonania montażu i instalacji.

W związku ze świadczeniem usług montażu i instalacji urządzeń zmodernizowanych lub wytworzonych na terenie SSE, Spółka nabywa i zużywa do ich świadczenia szereg materiałów, części i urządzeń, które:

* zostały nabyte przez Spółkę od podmiotów trzecich i dostarczone bezpośrednio do zakładu Zleceniodawcy,

* zostały nabyte przez Zleceniodawcę lub powierzone Spółce w celu wykonania określonych prac.

Realizacja umowy może kończyć się przeprowadzeniem próbnego rozruchu oraz/lub dokonaniem odbioru technicznego.

5. Transport/Załadunek/Rozładunek.

W przypadku demontażu urządzenia celem przywiezienia go do zakładu Spółki położonego w SSE i ponownego wywozu po wykonaniu na nim usługi, jak również w przypadku wytworzenia nowych urządzeń na terenie SSE, usługa transportowa zlecana jest podmiotom trzecim, dysponującym wyspecjalizowanymi środkami transportu. Również w przypadku załadunku i rozładunku urządzeń na środek transportu w zakładzie Zleceniodawcy, Spółka zakupuje specjalistyczne usługi dźwigowe lub korzysta z suwnic Zleceniodawcy.

Jedynie w przypadku rozładunku i załadunku urządzeń na środek transportu na terenie zakładu Spółki w SSE korzysta ona z własnych lub leasingowanych środków transportu bliskiego w tym suwnic, jeżeli spełniają one kryteria do wykonania takiego rozładunku/załadunku

Spółka prowadzi ewidencję dla celów rachunkowych pozwalającą jej przyporządkować ponoszone koszty o charakterze bezpośrednim do przychodów uzyskiwanych z realizacji danej, konkretnej umowy, z możliwością szczegółowego przyporządkowania kosztów do poszczególnej fazy świadczenia usług, realizowanej bądź to na terenie SSE, bądź to poza terenem SSE, w zakładzie Zleceniodawcy.

Spółka może precyzyjnie określić koszty o charakterze bezpośrednim, związane z fazą świadczenia usługi kompleksowej realizowaną wyłącznie na terenie SSE w następujący sposób:

* w odniesieniu do pracowników Spółki, zatrudnionych na terenie SSE, Spółka może ustalić dokładny czas pracy (liczbę godzin roboczych) każdego z pracowników, który został zużyty na realizację danego zlecenia (umowy), zarówno na terenie SSE, jak i w związku z jego podróżą służbową/oddelegowaniem do zakładu Zleceniodawcy. Tak ustalonym czasem pracy na danym zleceniu w stosunku do całego czasu pracy pracownika dokonywane jest następnie rozliczenie ponoszonych przez Spółkę kosztów wynagrodzeń związanych z jego zatrudnieniem,

* w odniesieniu do materiałów i części zużywanych do wykonania usług lub wytworzenia wyrobu na terenie SSE w ramach Zezwolenia, Spółka prowadzi ewidencję magazynową oraz identyfikuje zlecenia, na jakie dokonywany jest rozchód z magazynu. Na realizację każdorazowej umowy na usługę kompleksową tworzony jest magazyn "Plac budowy", na który przyjmuje się wszystkie nabywane w związku z realizowanym zleceniem materiały i części, natomiast rozchód z tego magazynu dokonywany dokumentem RW księgowany jest na wyodrębnione konta budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji lub świadczeniem usługi realizowanym na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie,

* w odniesieniu do usług obcych nabytych w związku z fazą produkcji lub świadczeniem usługi realizowanej na terenie SSE, Spółka dokonuje księgowania kosztów nabycia tych usług na wyodrębnione konto budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji realizowaną na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie.

W odniesieniu do kosztów o charakterze bezpośrednim związanych wyłącznie z fazą świadczenia usługi poza terenem SSE, Spółka może do nich przyporządkować bezpośrednio koszt wynagrodzeń jej pracowników, zatrudnionych w zakładach Spółki znajdujących się poza terenem SSE (wg rozliczenia godzinowego na dane zlecenie), koszty nabycia materiałów i części zużywanych bezpośrednio w zw. z montażem i instalacją urządzeń u Zleceniodawcy (przyjmowane na magazyn, natomiast rozchód z tego magazynu dokonywany dokumentem RW księgowany jest na wyodrębnione konta budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji lub usługą realizowaną u Zleceniodawcy poza terenem SSE) oraz koszty nabycia usług obcych świadczonych poza terenem SSE (usługi transportowe, dźwigowe, montażowe itp.).

Opierając się na bezpośrednich kosztach związanych z realizacją danej umowy Spółka będzie w stanie ustalić stosunek, w jakim pozostają koszty o charakterze bezpośrednim poniesione wyłącznie w związku z fazą produkcji (świadczeniem usługi) zrealizowaną na terenie SSE w ramach Zezwolenia w całości kosztów bezpośrednich poniesionych w związku z danym zleceniem. Spółka przewiduje, że w przypadku realizacji niektórych kontraktów, udział kosztów związanych bezpośrednio ze świadczeniem usługi w zakładzie Zleceniodawcy (poza terenem SSE) może przekraczać ponad połowę udziału w całości kosztów bezpośrednich realizacji umowy.

Oprócz kosztów o charakterze bezpośrednim Spółka ponosi również koszty pośrednie. Koszty te stanowią koszty okresu (miesiąca rozliczeniowego, roku podatkowego) w którym zostały poniesione tj. ujęte w księdze rachunkowej. Spółka prowadzi działalność na terenie SSE poprzez wyodrębnione "wydziały" (wewnętrzne struktury organizacyjne polegające na przyporządkowaniu określonych stanowisk pracy i środków trwałych do realizacji określonych zakresów prac).

Koszty pośrednie przypisane są rachunkowo do danego wydziału (są m.in. pochodną przyporządkowania pracowników do danego wydziału) i obejmują m.in. koszty zakupu materiałów biurowych, mediów, delegacji, szkoleń, BHP, usług telefonicznych (dla pracowników danego wydziału), czynszu z tytułu najmu budynku (w którym mieści się wydział), rat leasingowych samochodów (przyporządkowanych do danego wydziału), paliwa jak również odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych organizacyjnie i wykorzystywanych w danym wydziale.

W przypadku "wydziału", który prowadzi głównie działalność na terenie SSE i uzyskuje wyłącznie przychody określone w Zezwoleniu, Spółka po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego przyporządkowuje ww. koszty pośrednie "wydziałowe" w całości do działalności zwolnionej z opodatkowania. Tak samo w przypadku wydziału, który prowadzi działalność głównie poza terenem SSE i znajduje się "fizycznie" poza terenem strefy tj. całość kosztów pośrednich tego wydziału stanowić będzie koszt działalności opodatkowanej.

Jednakże w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez dany "wydział" pochodzą zarówno z działalności wykonanej na terenie SSE określonej w posiadanym Zezwoleniu (działalność zwolniona), jak i z działalności opodatkowanej (np. całość prac w ramach danego zlecenia wykonywana jest poza terenem SSE lub też na terenie SSE, ale poza zakresem Zezwolenia), to koszty "wydziałowe" jako koszty pośrednie wspólne dla obu źródeł przychodów będą podlegały podziałowi proporcją przychodową określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

W odniesieniu do kosztów ogólno-administracyjnych oraz kosztów logistyki, zakupów i gospodarki magazynowej, Spółka traktuje te koszty jako koszty działalności wspólnej i również rozlicza je wg klucza przychodowego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p.

Spółka w br. uzyskała pierwszy przychód z działalności prowadzonej na terenie SSE, a określonej w posiadanym przez nią zezwoleniu. Pomimo tego, Spółka nadal prowadzi działalność inwestycyjną na terenie SSE (ciągle nabywane i dostarczane są nowe maszyny i urządzenia). Z uwagi na tą okoliczność (trwający proces inwestycyjny) Spółka nie posiada jeszcze pełnego "portfela" zamówień na świadczone przez siebie usługi. W ocenie Spółki, możliwe jest wystąpienie sytuacji (zdarzenie przyszłe), w której Spółka - w trakcie danego miesiąca - w ogóle nie uzyska przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania. Brak wystąpienia przychodów z działalności zwolnionej w danym miesiącu może również wynikać z faktu, że Spółka uzyskuje przychody przeważnie z tytułu świadczenia kompleksowych usług modernizacyjnych lub remontowych. W przypadku zawieranych na takie usługi umów wynagrodzenie należne jest Spółce dopiero po wykonaniu danego etapu prac lub całego przedmiotu usługi, co może nastąpić po kilku miesiącach.

Brak wystąpienia przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania w danym miesiącu rozliczeniowym może zatem wynikać z następujących powodów:

* Spółka w danym miesiącu w ogóle nie wytwarzała wyrobów lub też nie świadczyła usług z tytułu sprzedaży których mogłaby uzyskać przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania,

* Spółka w danym miesiącu prowadziła prace lub też świadczyła usługi z tytułu sprzedaż których uzyska przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania, ale przychód ten zostanie uzyskany dopiero w następnych okresach rozliczeniowych - w miesiącach, w których wykonany zostanie dany etap prac lub cały przedmiot usługi; istnieje przy tym realna możliwość, że Spółka uzyska przychód z tytułu wykonania danej usługi kompleksowej (realizacji umowy) dopiero w kolejnym roku podatkowym.

Pomimo tego, że w danym miesiącu może nie dojść do uzyskania przez Spółkę przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym, to Spółka stale (każdego miesiąca) uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu - wypracowywane przez jej zakłady (wydziały) położone poza terenem SSE lub przez wydziały zlokalizowane na terenie SSE, ale uzyskujące przychody z działalności nieobjętej Zezwoleniem.

Spółka każdego kolejnego miesiąca - niezależnie od uzyskiwanych przychodów - ponosi i będzie ponosiła koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim (wyszczególnione powyżej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym)) oraz koszty wynagrodzeń pracowniczych i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Koszty te przypisywane są do "wydziałów" których dotyczą i jako koszty wydziałowe muszą zostać przez Spółkę na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca lub roku podatkowego) przyporządkowane do przychodów z działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Sama okoliczność, że dany "wydział" Spółki fizycznie zlokalizowany jest na terenie SSE nie oznacza, że uzyskuje on w danym miesiącu przychody, ani że uzyskiwane przez niego przychody pochodzą z działalności zwolnionej z opodatkowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji, w której pracownicy Spółki przyporządkowani organizacyjnie do wydziału Spółki fizycznie zlokalizowanego na terenie strefy (w 100%) wykonują w związku ze świadczeniem usługi kompleksowej prace poza terenem SSE, a prace te mieszczą się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia (33.20. Usługi instalowania Maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia) i są związane z montażem poza terenem SSE wyrobu uprzednio wytworzonego lub poddanego obróbce (modernizacja, remont) na terenie SSE, to całe koszty pośrednie takiego wydziału powinny stanowić koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której pracownicy Spółki przyporządkowani organizacyjnie do wydziału Spółki fizycznie zlokalizowanego na terenie strefy (w 100%) wykonują w związku ze świadczeniem usługi kompleksowej prace poza terenem SSE, a prace te mieszczą się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia (33.20. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia) i są związane z montażem poza terenem SSE wyrobu uprzednio wytworzonego lub poddanego obróbce (modernizacja, remont) na terenie SSE, to całe koszty pośrednie takiego wydziału powinny stanowić koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przyjętą od lat linią interpretacyjną w sytuacji, w której wyrób wytworzony (lub poddany obróbce) na terenie SSE wymaga montażu lub instalacji bezpośrednio u jego Nabywcy/Zleceniodawcy poza terenem SSE, i dokonanie tego montażu/instalacji mieści się w przedmiocie posiadanego Zezwolenia (jak w przypadku Spółki) i jest dokonywane jej własnymi pracownikami, to taka działalność (faktycznie wykonywana poza terenem SSE) nie jest traktowana jako odrębna (opodatkowana) działalność gospodarcza, lecz stanowi ona kontynuację działalności wykonywanej na terenie SSE (zwolnionej z opodatkowania).

Ministerstwo Gospodarki w piśmie z 13 lipca 1999 r. skierowanym do Prezesa Zarządu Specjalnej Strefy Ekonomicznej stwierdziło, że w świetle interpretacji Ministerstwa Gospodarki nie uważa się za naruszenie wymogu ograniczenia działalności do terenu strefy wykonywania przez osoby zatrudnione przez Spółkę, poza terenem strefy czynności takich jak: (...) obsługi serwisowej i instalacji produktów wytworzonych w strefie - jeżeli czynności te są w sposób bezpośredni związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na terenie strefy.

Bazując na tym stanowisku SSE podtrzymuje wykładnię dokonaną przez Ministra Gospodarki także w świetle obecnie obowiązujących przepisów. W piśmie Zarządu SSE z 30 grudnia 2008 r. sygn. PO/MP/.1LL/2008 wskazano, że Działalność prowadzona w części "u klienta" nie może być potraktowana jako odrębna działalność, prowadzona poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej, a tym samym dochód z takiej działalności nie może być traktowany jako dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jeżeli:

* usługa wykonywania jest w ramach jednego zlecania, zlecenie jest funkcjonalnie powiązanie z przedmiotem wykonywanym na terenie strefy, w ramach zezwolenia i nie może być wykonywane przez inny podmiot, na podstawie odrębnego zlecenia, (...);

* część procesu technologicznego z uwagi na jego charakter musi być przeprowadzona u odbiorcy usługi i mieści się w klasyfikacji określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej - podział byłby działaniem sztucznym i niezrozumiałym dla odbiorcy usługi.

Potwierdzeniem powyższego są liczne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, które jednomyślnie potwierdzają, że w takich przypadkach przychód uzyskany z tytułu całej usługi o charakterze kompleksowym korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-756/10/SD stwierdził odnośnie analogicznego stanu faktycznego, że W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż dochody uzyskane z tytułu wykonywania usług poza terenem Strefy (u nabywcy) w zakresie montażu, instalacji, rozruchu, wdrożenia, a związanych bezpośrednio ze sprzedażą wyrobów określonych w zezwoleniu, wykonanych (wytworzonych) na terenie strefy, będą również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko takie prezentują również sądy administracyjne. W wyroku WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 960/12 stwierdzono: W rezultacie należy uznać, że wykonywanie przez podmioty zewnętrzne - poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej - usług polegających na montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony przez spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do spółki - jest integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią wskazanego zezwolenia, z uwagi na fakt, że usługi te są na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie strefy, że nie byłyby w ogóle realizowane bez właściwej działalności spółki w ramach SSE. Z drugiej strony usługi te są niezbędne dla całościowego wytworzenia produktów gotowych w ramach tej działalności spółki. Trudno bowiem wymagać, przy obecnym stopniu skomplikowania procesu produkcji wskazanych wyrobów gotowych, by cały jego przebieg musiał mieć miejsce na terenie strefy. Formułując takie kryterium możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia, organ podatkowy nie uwzględnił realiów gospodarczych rozpoznawanego przypadku.

Reasumując powyższe, skoro usługi związane z montażem/instalacją/rozruchem wymienione są w Zezwoleniu posiadanym przez Spółkę i są one świadczone przez pracowników Spółki poza terenem SSE w bezpośrednim związku z dokonywaną dostawą wyrobów wytworzonych (obrobionych) na terenie SSE, to całość przychodów uzyskanych przez Spółkę z tego tytułu będzie korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, również wynagrodzenia pracowników Spółki, przyporządkowanych organizacyjnie do wydziałów zlokalizowanych fizycznie na terenie SSE, którzy wykonują przedmiotowe usługi montażowe i instalacyjne w ramach Zezwolenia poza terenem SSE, będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania. Pracownicy ci wykonują bowiem jedynie pracę na terenie SSE w ramach Zezwolenia (np. 25.62. Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych) lub poza terenem SSE w ramach Zezwolenia, z uwagi na fizyczną konieczność wykonania części prac u Zleceniodawcy (np. 33.20. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia).

Jak wskazał w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-161/13/CzP Taki właśnie charakter - czynności pomocniczych, niezbędnych do prawidłowego wykonania usługi projektowej lub informatycznej - należy przypisać czynnościom pracowników, związanym z delegacjami do kontrahenta w celu wdrożenia przygotowanego na zlecenie danego klienta projektu lub rozwiązania informatycznego. Z punktu widzenia zarówno Spółki świadczącej usługę, jak też usługobiorcy czynności takie nie stanowią odrębnego od podstawowego świadczenia przedmiotu. (...) W konsekwencji należy przyjąć, że taki przychód w całości podlega zwolnieniu przedmiotowemu opisanemu w przywołanym wyżej przepisie. (...) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zatem w sytuacji, w której dany wydział zlokalizowany na terenie SSE uzyskuje z tytułu świadczonych usług kompleksowych wyłącznie przychody z działalności zwolnionej, to koszty pośrednie tego wydziału (tzw. koszty wydziałowe, obejmujące m.in. koszty zakupu materiałów biurowych, usług telefonicznych, mediów, delegacji, szkoleń, BHP, czynszu z tytułu najmu budynku, rat leasingowych samochodów, paliwa, odpisów amortyzacyjnych itp.), pomimo realizacji pewnych faz świadczenia usługi kompleksowej przez pracowników tego wydziału fizycznie poza terenem SSE, muszą być w całości przyporządkowane do przychodu zwolnionego z opodatkowania.

Spółka wskazuje, że skoro dany (wyodrębniony organizacyjnie i rachunkowo) wydział prowadził w danym miesiącu wyłącznie działalność, z której dochody zwolnione są z opodatkowania, to nie ma możliwości aby uznać, że przyporządkowane do niego koszty pośrednie (wydziałowe) miały charakter wspólny dla dwóch źródeł przychodów (zwolnionego i opodatkowanego). Wyklucza to możliwość zastosowania proporcji przychodowej określonej w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p., dla podziału tych kosztów. Koszty te jako pośrednie są w danym miesiącu poniesione jedynie w związku z przychodami zwolnionymi z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.