IBPBI/2/423-1443/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 9 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania umowy - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 16 czerwca 2008 r. Spółka podpisała ze Starostwem umowę na wykonanie prac geodezyjno-kartograficznych dotyczących modernizacji ewidencji gruntów i budynków w gminie. Umowa podpisana została zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia do przetargu "...". Zakres prac obejmował:

Termin wykonania prac wg umowy: do 25 listopada 2008 r. Zgodnie z § 6 pkt 2 umowy ustalono, że wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę za każdy dzień zwłoki w oddaniu przedmiotu robót objętych umową w wysokości 1% wartości umowy (brutto).

Wartość prac geodezyjno-kartograficznych opiewała na kwotę 499.590,00 zł brutto. Podstawą do wystawienia faktury był Protokół komisyjnego odbioru robót.

Przebieg prac był następujący:

* 18 czerwca 2008 - Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej - zgłoszenie pracy geodezyjnej i prośba o wydanie materiałów,

* 18 lipca 2008 - Urząd Gminy - prośba o udostępnienie danych geodezyjnych dotyczących granicy gminy,

* 18 lipca 2008 - Starostwo Powiatowe - prośba o udostępnienie danych geodezyjnych dotyczących granicy powiatu,

* 24 lipca 2008 - Starostwo Powiatowe - prośba o udostępnienie danych dotyczących granic miasta pomiędzy powiatem S., a A.,

* 4 sierpnia 2008 - Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych-prośba aby pracownik Spółki miał możliwość przebadania większej ilości ksiąg wieczystych niż jak dotychczas 5 w ciągu jednodniowego pobytu,

* 25 września 2008 - Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego - prośba o udostępnienie danych zawartych w dokumentacji architektoniczno - budowlanej (pozwolenia na budowę, zawiadomienia o zakończeniu budowy) dotyczących budynków - obszar wiejski w latach 2004 do września 2008 r.

Spółka nadmienia, że we wszystkich pismach prosiła o szybkie załatwienie prośby, gdyż termin wykonania całości prac był bardzo krótki. Pismem z dnia 29 grudnia 2008 r. skierowanym do Starosty Powiatu, zwróciła się z prośbą o odstąpienie od naliczania kar umownych przedstawiając obiektywne przyczyny opóźnień ze względu na:

* bardzo dużą ilość operatów (ok. 600 operatów) tak podziałowych, jak i z pomiarów powykonawczych budynków, gdzie niektóre nie wprowadzone operaty sięgały lat 1960 i starszych,

* o wiele mniejszą aktualność bazy niż wynikało to z zapisów w warunkach technicznych do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, gdzie w rozdziale IV punkt 1.4 zaznaczono, że wykonawca powinien liczyć się z możliwością otrzymania aktualniejszej bazy (zwłaszcza mapy numerycznej),

* konieczność wprowadzenia aktualnych operatów, których część otrzymano na początku września, a pod koniec tego należało je przedstawić do kontroli inspektorowi nadzoru, uprzednio analizując te materiały i wysyłając zawiadomienia do stron z równoległym przestrzeganiem terminów urzędowych,

* niesłychanie krótki termin realizacji, gdzie Zamawiający przeznaczył na robotę 12 tygodni, a na kontrole i terminy urzędowe 10 tygodni,

* bardzo niekorzystny termin wyłożenia projektu operatu, gdzie termin tego wyłożenia zawierał w sobie aż 10 dni wolnych od pracy (od 5 grudnia do 29 grudnia 2008 r.), Spółka nie była w stanie dotrzymać umownego terminu realizacji umowy.

Spółka nadmienia, że termin wyłożenia ustalił Zamawiający. Protokół ostatecznego odbioru prac podpisano 23 marca 2009 r. przyjmując je bez zastrzeżeń. Jednocześnie Komisja stwierdziła w punkcie d protokołu, że biorąc pod uwagę fakt, że o terminie i miejscu wyłożenia projektu informuje Starosta, a więc jest to czynność niezależna od Wykonawcy i z tego względu przyjmując najkorzystniejszy dla Wykonawcy możliwy termin ogłoszenia w gazecie ogólnopolskiej i na tablicy Starostwa Powiatowego oraz Urzędu Gminy dzień 19 listopada 2008 r., to wyłożenie projektu mogłoby nastąpić po 14 dniach, czyli od 3 grudnia 2008 r. do 23 grudnia 2008 r., a więc 28 dni po terminie umownym. W punkcie d protokołu stwierdzono, że z faktury za wykonaną pracę zostanie potrącona kwota 28% x 499.590,00 zł = 139.885 zł Za przekroczenie terminu realizacji umowy firmę obciążono karą w wysokości 139.885,20 zł. nota księgowa Nr 2/FG/09 z dnia 20 kwietnia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy naliczona kara w wysokości 139.885,20 zł może stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczona kara za nieterminowe wykonanie umowy stanowi koszt uzyskania przychodu. Wiąże się z prowadzoną działalnością firmy, a poniesienie tego wydatku służyło uzyskaniu przychodów. Nieterminowe wykonanie robót nastąpiło z przyczyn niezależnych od firmy, a mianowicie z powodów takich jak:

* bardzo duża ilość operatów (ok. 600 operatów) tak podziałowych, jak i pomiarów powykonawczych budynków, gdzie niektóre nie wprowadzone operaty sięgały lat 1960 i starszych,

* o wiele mniejszą aktualność bazy (zwłaszcza mapy numerycznej) niż wynikało to z zapisów w warunkach technicznych do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, gdzie w rozdziale IV punku 1.4 zaznaczono, że wykonawca powinien liczyć się z możliwością otrzymania aktualniejszej bazy,

* konieczność wprowadzania aktualnych operatów, których część otrzymano na początku września 2008 r., a pod koniec tego należało je przedstawić do kontroli inspektorowi nadzoru, uprzednio analizując te materiały i wysyłając zawiadomienia do stron z równoległym przestrzeganiem terminów urzędowych,

* bardzo krótki termin realizacji, gdzie Zamawiający przeznaczył na robotę 12 tygodni, a na kontrole i terminy urzędowe 10 tygodni,

* niekorzystny termin wyłożenia projektu operatu, gdzie termin tego wyłożenia zawierał w sobie aż 10 wolnych od pracy.

Wobec powyższego Spółka nie była w stanie dotrzymać umownego terminu realizacji umowy. Zdaniem Spółki, kara umowna za opóźnienia w dostawach towaru stanowi koszt uzyskania przychodu dlatego że jej poniesienie wiąże z osiągnięciem przychodu, a jednocześnie kara ta nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów wykonanych robót i usług. Kary umowne z tytułu nie terminowego wykonania usługi nie zostały zawarte w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem stanowią koszt uzyskania przychodu. Tym samym kary płacone za nieterminowe wykonanie usługi należy uznać za koszty podatkowe, gdyż są związane z przychodem, ponieważ dotyczą usług, które ostatecznie doszły do skutku, dotyczą sprzedaży zrealizowanej. Zgodnie z art. 15 p.d.o.p. koszty (kara umowna) te zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodów, a kara nie mieści się w kategorii kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu i powinna zostać uznana jako KUP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę ze Starostwem, której przedmiotem było wykonanie prac geodezyjno-kartograficznych dotyczących modernizacji ewidencji gruntów i budynków w gminie. Termin wykonania prac ustalono do 25 listopada 2008 r. Zgodnie z umową wykonawca (Spółka) miał zapłacić Zamawiającemu karę za każdy dzień zwłoki w oddaniu przedmiotu robót objętych umową w wysokości 1% wartości umowy (brutto). Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że termin realizacji umowy został przekroczony o 28 dni z przyczyn niezależnych od Spółki. Za przekroczenie terminu realizacji umowy Spółkę obciążono karą w wysokości 139.885,20 zł.

Kara umowna opisana w stanie faktycznym nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tego typu kary, wskazać należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowej kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania jej za racjonalną, podjętą przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynikała z okoliczności na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.