IBPBI/2/423-1442/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 października 2013 r.), uzupełnionym 17 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji otrzymania dotacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, stan faktyczny) - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji otrzymania dotacji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1442/13/AK, IBPBI/2/423-1443/13/AK, IBPBI/2/423-7/14/AK wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano 17 stycznia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka 17 lipca 2012 r. zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości Umowę o dofinansowanie projektu B2B realizowanego przez Spółkę w ramach działania 8.2. Na podstawie zawartej umowy przyznano Spółce dofinansowanie do zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyszczególnionych w umowie. Realizacja projektu jest podzielona na kolejne etapy. Wypłata przyznanego dofinansowania jest dokonywana w formie jednorazowej zaliczki oraz po zakończeniu każdego z etapów projektu, po złożeniu przez Spółkę wymaganej dokumentacji oraz po przeprowadzeniu przez Regionalną Instytucję Finansującą (RIF) weryfikacji tej dokumentacji.

W wyniku weryfikacji, która trwa kilka miesięcy RIF akceptuje lub odmawia akceptacji złożonego wniosku o płatność, może także wyłączyć z dofinansowania część tych wydatków, które uzna za niekwalifikowane (niezgodne z założeniami projektu). W przypadku, gdy Spółka nie zgadza się z decyzją RIF może złożyć odwołanie i wówczas postępowanie ulega dalszemu przedłużeniu.

Procedura ta sprawia, że faktyczna kwota uzyskanego przez Spółkę dofinansowania do zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest znana najwcześniej dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę wpłaty dofinansowania na jej konto bankowe, a sposób jej rozliczenia na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jest znany najwcześniej w chwili otrzymania pisemnej decyzji wydanej przez RIF.

Przykład rozliczenia Etapu I:

1. Przyjęcie do używania środka trwałego: 15 października 2012 r.

2. Rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego: 1 listopada 2012 r.

3. Data złożenia wniosku o płatność: 27 listopada 2012 r.

4. Otrzymane dofinansowanie: 21 lutego 2013 r. (pierwsza część)

5. Otrzymane dofinansowanie: 25 lutego 2013 r. (druga część)

6. Data wydania decyzji RIF o kwocie przyznanego do danego środka trwałego dofinansowania - 5 marca 2013 r.

Przykład rozliczenia Etapu II:

1. Przyjęcie do używania wartości niematerialnych i prawnych: 18 stycznia 2013 r. oraz 31 stycznia 2013 r.

2. Rozpoczęcie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych: 1 lutego 2013 r.

3. Data złożenia wniosku o płatność: 26 lutego 2013 r.

4. Otrzymane dofinansowanie: 5 lipca 2013 r. (pierwsza część)

5. Otrzymane dofinansowanie: 11 lipca 2013 r. (druga część)

6. Data decyzji RIF o kwocie przyznanego do wartości niematerialnej i prawnej dofinansowania oraz o uznaniu rozliczenia wcześniej wypłaconej zaliczki - 9 sierpnia 2013 r.

7. Odwołanie od decyzji RIF złożone przez Spółkę - 26 sierpnia 2013 r.

8. Otrzymana dopłata do dofinansowania: 10 października 2013 r. (pierwsza część)

9. Otrzymana dopłata do dofinansowania: 18 października 2013 r. (druga część)

10. Na dzień niniejszego zapytania - brak decyzji RIF o kwocie przyznanego dofinansowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie zostało sfinansowane dotacją należy skorygować w miesiącu otrzymania dotacji (wpływu środków pieniężnych), czy też należy dokonać korekty wstecz w każdym miesiącu, w którym odpisy amortyzacyjne zaliczono do kosztów uzyskania... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odpisów amortyzacyjnych, co do zasady, dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

Ustawodawca wskazał natomiast, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która została "zwrócona" w jakiejkolwiek formie.

Pojęcie "zwrócić" oznacza: "oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należności komuś za coś", (Słownik Języka Polskiego PWN, CD 2000). Tym samym dopiero zwrot (refundacja) wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (otrzymanie środków pieniężnych) będzie miał wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Dopiero wówczas znana jest kwota przyznanego dofinansowania. Obowiązek wyłączenia odpisów amortyzacyjnych (korekty) z kosztów uzyskania przychodów powstałe więc z chwilą faktycznego otrzymania zwrotu poniesionych wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzację należy skorygować w miesiącu otrzymania dofinansowania, a więc do czasu uzyskania tego dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu. Dopiero w miesiącu otrzymania środków pieniężnych wystąpił obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów podatkowych do dnia otrzymania dotacji, która odpowiada udziałowi wartości otrzymanego dofinansowania w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka 17 lipca 2012 r. zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie projektu B2B realizowanego przez Spółkę w ramach działania 8.2. Na podstawie zawartej umowy przyznano Spółce dofinansowanie do zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyszczególnionych w umowie. Realizacja projektu jest podzielona na kolejne etapy. Wypłata przyznanego dofinansowania jest dokonywana w formie jednorazowej zaliczki oraz po zakończeniu każdego z etapów projektu, po złożeniu przez Spółkę wymaganej dokumentacji oraz po przeprowadzeniu przez Regionalną Instytucję Finansującą weryfikacji tej dokumentacji. W wyniku weryfikacji, która trwa kilka miesięcy RIF akceptuje lub odmawia akceptacji złożonego wniosku o płatność, może także wyłączyć z dofinansowania część tych wydatków, które uzna za niekwalifikowane (niezgodne z założeniami projektu). W przypadku, gdy Spółka nie zgadza się z decyzją RIF może złożyć odwołanie i wówczas postępowanie ulega dalszemu przedłużeniu. Procedura ta sprawia, że faktyczna kwota uzyskanego przez Spółkę dofinansowania do zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest znana najwcześniej dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę wpłaty dofinansowania na jej konto bankowe, a sposób jej rozliczenia na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jest znany najwcześniej w chwili otrzymania pisemnej decyzji wydanej przez RIF.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości wartości niematerialnych i prawnych określone zostało w art. 16a i 16b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Amortyzacji podlegają także wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. Powyższy art. 16b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W art. 16c u.p.d.o.p. wymieniono składniki majątku uznane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które amortyzacji nie podlegają.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objęte są zakresem przedmiotowym cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, iż otrzymanie dotacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym. Zasady te odnoszą się zarówno do wydatków zaliczanych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jak i podlegających ujęciu w tych kosztach w sposób pośredni tj. w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została częściowo zrefundowana (zwrócona), to stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., dotyczące ich odpisy amortyzacyjne (których podstawę stanowi ustalona zgodnie z przepisami wartość początkowa, która nie ulega korekcie w związku z otrzymaniem dotacji) podlegają - w odpowiedniej części - wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których odpisy te były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 (zdarzenie przyszłe) i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.