IBPBI/2/423-1441/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 23 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją męskiej odzieży wierzchniej. Udziałowcami Spółki są 2 osoby fizyczne posiadające łącznie 4.100 udziałów. Spółka na dzień złożenia wniosku dysponuje zyskiem z lat ubiegłych, który zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników został przeznaczony na kapitał zapasowy. Będzie posiadać do podziału również zysk za rok bieżący. Zgromadzenie Wspólników rozważa podjęcie uchwały o podziale zysku przewidującej przekazanie dywidendy w formie rzeczowej, tj. niepieniężnej, ze względu na potrzebę utrzymania płynności finansowej Spółki. Wartość dywidendy może objąć zysk osiągnięty przez Spółkę za 2013 r. oraz zyski z lat ubiegłych odpisane na kapitał zapasowy. W oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółka przeniosłaby na udziałowców posiadane środki trwałe, tj. budynki i budowle wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów w wartości rynkowej. Wartość rynkowa dywidendy rzeczowej odpowiadałaby kwocie zobowiązania Spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wykonanie zobowiązania wobec wspólników w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności do budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów znajdujących się w jej aktywach będzie prowadziło do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na udziałowców Spółki z o.o. prawa własności budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, jako dywidendy rzeczowej spowoduje po stronie Spółki wystąpienie przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 lub art. 14 ustawy o podatku od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą Zgromadzenia Wspólników z uwzględnieniem art. 195 § 1. Przepisy prawa handlowego nie zastrzegają szczególnej formy dla wypłaty z zysku, a więc wypłata dywidendy dopuszczalna jest zarówno w formie pieniężnej i niepieniężnej. Zdaniem Spółki, wypłata dywidendy pieniężnej i niepieniężnej ma taki sam charakter. W obydwu przypadkach wypłacana dywidenda stanowi aktywa Spółki i niezależnie od źródła pochodzenia składnika majątku wypłacenie dywidendy będzie skutkować zmniejszeniem stanu aktywów.

W przekonaniu Spółki wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy w formie niepieniężnej stanowi jedynie substytut świadczenia pieniężnego, czyli będzie neutralna podatkowo. Będzie ona stanowić źródło przychodu do opodatkowania po stronie wspólników na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie po stronie Spółki wypłacającej dywidendę. W sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy Wspólnikom nie może być zastosowany art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujący opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Wypłata dywidendy jest jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności rzeczy na Wspólników uprawnionych do dywidendy.

W ocenie Spółki przekazanie dywidendy w formie rzeczowej ma charakter jednostronnej i nieodpłatnej czynności prawnej. Nie wiąże się z dokonaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Wypłata dywidendy niepieniężnej nie może być identyfikowana z umową sprzedaży, ani też inną umową o charakterze wzajemnym. Wypłata dywidendy niezależnie od formy, nie wiąże się z powstaniem przysporzenia po stronie Spółki, w związku z czym nie będzie miało miejsca powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 191 § 1 tej ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Na mocy art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Niemniej jednak, umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 (art. 193 § 2-3 omawianej ustawy).

Jak wskazują powołane unormowania dywidenda to prawo wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej - jest konkretyzacją prawa wspólnika do udziału w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zauważyć, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej. W konsekwencji także dywidenda należna danemu wspólnikowi - jako jego udział w zysku spółki przeznaczonym do podziału - jest ustalana jako kwota pieniężna. Wartość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału przypadającej na udziały posiadane przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki. Samo zwolnienie się spółki z obowiązku realizacji prawa wspólnika do ustalonej dywidendy może natomiast nastąpić w formie pieniężnej, jak i - za zgodą wspólnika - poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Wypłata dywidendy w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości dywidendy. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie dywidendy w formie niepieniężnej - w szczególności w formie przeniesienia własności nieruchomości i praw wieczystego użytkowania - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości dywidendy, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako dywidendę - to najpierw uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, a następnie poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na wypłatę dywidendy. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wymieniony w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie - a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należny - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego (zamkniętego), lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazano w art. 14 ustawy. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie "zbycie" nie odnosi się wyłącznie do rozporządzania rzeczą na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego (mocą której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej). Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zgromadzenie Wspólników Spółki rozważa podjęcie uchwały o podziale zysku przewidującej przekazanie dywidendy w formie rzeczowej, tj. niepieniężnej, ze względu na potrzebę utrzymania płynności finansowej Spółki. W oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółka przeniosłaby na udziałowców środki trwałe, tj. budynki i budowle wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów w wartości rynkowej.

Przeniesienie własności budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych budynków oraz budowli. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia budynków oraz budowli (tym samym osiąga przychód do opodatkowania), a otrzymane pieniądze przeznacza na wypełnienie zobowiązania względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy własności budynków oraz budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży ww. składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł ich własność, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców Spółki własności budynków oraz budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących składniki aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów w wysokości wartości rynkowej odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.