IBPBI/2/423-143/11/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy nabyty przez Spółkę zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie Ona kontynuować działalność gospodarczą Spółki C, stanowić będzie przedsiębiorstwo - jest nieprawidłowe,

* w jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu, niebędących składnikami majątku trwałego ani u wnoszącego aport, ani u spółki do której zostały wniesione - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy nabyty przez Spółkę zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie Ona kontynuować działalność gospodarczą Spółki C, stanowić będzie przedsiębiorstwo,

* w jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu, niebędących składnikami majątku trwałego ani u wnoszącego aport, ani u spółki do której zostały wniesione.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. Znak IBPBI/2/423-143/11/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 20 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa kapitałowa do której należy Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie pozyskiwania surowców, produkcji oraz dystrybucji stali. W wyniku restrukturyzacji prowadzonej na poziomie grupy, planuje się nabycie przez Spółkę w drodze aportu od Spółki Z (dalej: Sp. z o.o.) zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych polegających na dystrybucji wyrobów hutniczych, który Sp. z o.o. wcześniej nabyła od Spółki C.

Aport zgodnie z posiadanymi analizami prawnymi będzie mieć formę prawną transferu przedsiębiorstwa C. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że z transakcji wyłączone zostaną dwie nieruchomości wraz z posadowionymi na nich obiektami (budynkami, budowlami, ruchomościami), znajdujące się w O oraz E - z uwagi na brak prowadzonej w oparciu o te lokalizację działalności przedsiębiorstwa C (lokalizacje zbędne, przeznaczone do likwidacji/zbycia).

Aport obejmował będzie transfer majątku dotyczącego zakładów Sp. z o.o. na terenie kraju. Działalność gospodarcza prowadzona z wykorzystaniem tych zakładów polega na dystrybucji wyrobów hutniczych, produkcji i dystrybucji prętów zbrojeniowych oraz usług serwisowych związanych z wyrobami hutniczymi (cięcie, gięcie itp.).

Aport obejmować będzie w szczególności:

Ponadto, Spółka zobowiąże się do przejęcia wszelkich długów (obowiązków) Sp. z o.o. wynikających z wszelkich umów i innych stosunków cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa C z wyłączeniem zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

W przypadku gdy wierzyciele Sp. z o.o. nie udzielą swojej zgody na przejecie długów przez Spółkę, planuje się, że Spółka będzie odpowiadać względem Sp. z o.o., że wierzyciele nie będą dochodzić od Sp. z o.o. zaspokojenia świadczeń wynikających z długów.

W związku z planowaną transakcją i objęciem przez Spółkę faktycznego władztwa nad składnikami aportu, dojdzie do przejścia zakładu pracy Sp. z o.o. na Spółkę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Z powyższego transferu przedsiębiorstwa C planuje się wyłączenie następujących nieoperacyjnych składników majątku, które pozostaną przy Sp. z o.o.:

* prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w E,

* prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w O przy ul. O.

W oparciu o przedmiotowe składniki nie jest w tej chwili prowadzona działalność operacyjna, stanowią one jedynie centra kosztów, są zbędne dla działalności przedsiębiorstwa - rozważana jest ich sprzedaż lub likwidacja. Dzięki restrukturyzacji (polegającej na wyłączeniu z przedsiębiorstwa C generujących jedynie koszty i niewykorzystywanych biznesowo składników majątkowych) planuje się, zwiększenie rentowności dalszej działalności. Obecnie ww. nieruchomości nie stanowią (i stanowić nie mogą) elementu podstawowej działalności. Zważając na powyższe oraz na fakt, iż intencją Spółki jest nabycie w pełni zorganizowanego i działającego przedsiębiorstwa za ekwiwalentem w postaci wydanych udziałów o wartości tożsamej z wartością przejmowanego przedsiębiorstwa, uznano za niezasadne i nieuzasadnione gospodarczo nabywanie składników generujących wyłącznie koszty i dodatkowo trudno zbywalnych, stanowiących na dzień aportu działalność zaniechaną. Skutkiem włączenia tego majątku do zakresu przenoszonego przedsiębiorstwa, byłoby jedynie obniżenie wartości udziałów obejmowanych przez aportującego. Jednocześnie jego nieoperacyjny charakter zdaniem Spółki w żadnym razie nie wpływa na klasyfikację majątku aportowanego jako przedsiębiorstwa.

Wg ujęcia bilansowego przedmiotowy aport będzie obejmował:

Aktywa:

* Nieruchomości i ruchomości,

* Aktywa niematerialne,

* Inne inwestycje,

* Inne należności,

* Zapasy,

* Pozostałe inwestycje,

* Należności z tytułu dostaw i usług oraz inne należności,

* Środki pieniężne i ekwiwalenty.

Pasywa, m.in.:

* Zobowiązania krótkoterminowe, w tym oprocentowane kredyty i pożyczki,

* Zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz inne zobowiązania,

* Zobowiązania długoterminowe.

Funkcjonalnie aportowany majątek jest wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą jaka jest dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem. Spółka planuje kontynuować działalność objętą w ramach aportu.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w związku z tym, że w skład majątku będącego przedmiotem aportu wchodzą prawa wieczystego użytkowania gruntów, przeniesienie wszystkich składników majątku nie nastąpi jednocześnie. Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami dla przeniesienia użytkowania wieczystego konieczne jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej nieruchomości. W konsekwencji z uwagi na tę regulację prawną, Spółka nabędzie poszczególne prawa użytkowania wieczystego (obejmujące wymienione powyżej lokalizacje) dopiero po dokonaniu wpisu w księgach wieczystych, zatem nie w tym samym momencie w jakim stanie się właścicielem pozostałych składników majątkowych. Bez względu na to, z mocy planowanych zapisów umowy przenoszącej przedsiębiorstwo, Spółka będzie uprawniona do korzystania i czerpania pożytków z przedmiotowych nieruchomości z mocą od dnia zawarcia tej umowy do czasu wpisu Spółki jako właściciela użytkowania wieczystego.

Zespół składników będących przedmiotem aportu stanowi dla aportującego (Sp. z o.o.) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W zamian za aport powyższego zespołu składników Spółka wyda na rzecz Sp. z o.o. udziały własne.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 kwietnia 2011 r.) Spółka doprecyzowała przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, o informację, iż wg posiadanego stanu wiedzy Spółki, część składników majątkowych (w tym nieruchomości i ruchomości), będących przedmiotem aportu, nie zostało wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę z o.o. Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu przedsiębiorstwa dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy. Ponadto, Spółka rozważa zbycie części otrzymanego w drodze powyższego aportu majątku na rzecz podmiotów trzecich w roku w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu.

Spółka rozpoczęła działalność w październiku 2010 r. Zgodnie z umową Spółki, jej rok podatkowy kończy się 30 września. Pierwszy rok obrotowy (podatkowy) zakończy się 30 września 2011 r. Spółka poinformowała o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. - data wpływu do tut. Biura 20 kwietnia 2011 r.):

W ramach planowanej transakcji Spółka przejmie majątek Sp. z o.o. stanowiący przedsiębiorstwo C. Dla prawidłowego rozliczenia transakcji Spółka zwraca się o potwierdzenie, że powyżej opisany zespół składników majątkowych w oparciu o który będzie kontynuować działalność gospodarczą C, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu regulacji art. 4a pkt 3 ustawy o p.d.o.p., a w przypadku potwierdzenia niniejszego faktu, Spółka zwraca się o potwierdzenie w jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie wystąpienia lub nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zdaniem Spółki (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. - data wpływu do tut. Biura 20 kwietnia 2011 r.), z uwagi na regulacje art. 12 ustawy zmieniającej, zobowiązana będzie stosować przepisy ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. w ocenie Spółki, zespół składników, którego nabycie nastąpi w drodze aportu stanowić będzie przedsiębiorstwo na gruncie prawa cywilnego, a zatem stanowić będzie przedsiębiorstwo, również w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

W konsekwencji powyższego, koszt podatkowy przy sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u Sp. z o.o. i Spółki, zarówno w razie wystąpienia, jak i nie wystąpienia dodatniej wartości firmy, powinien odpowiadać wartości rynkowej tych składników z dnia aportu.

W odniesieniu do pojęcia przedsiębiorstwa, ustawa o p.d.o.p., odsyła w art. 4a pkt 3 do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Artykuł 55¹ Kodeksu cywilnego, definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Wyłączenie niektórych składników z transferu przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że powyższe wyliczenie zawiera jedynie przykładowy/otwarty katalog elementów przedsiębiorstwa. Z art. 55² Kodeksu cywilnego wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W kontekście powyższych regulacji, nie pozbawia przymiotu przedsiębiorstwa wyłączenie z transakcji składników nieistotnych/zbędnych z perspektywy prowadzonej działalności.

Możliwość wyłączenia składników majątkowych z przedsiębiorstwa przy jednoczesnym utrzymaniu charakteru tak uszczuplonego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa potwierdzono w orzecznictwie. Sąd Najwyższy w wyroku z 17 października 2000 r. Sygn. akt I CKN 850/98 orzekł, że "Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcą działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo." Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 Sygn. akt IV CKN 51/01 "Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu."

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 stycznia 2009 r., Znak ILPP2/443-1023/08-2/AD uznał, że "w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (...) Jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność (...) taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników". Podobnej interpretacji przepisów dokonał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r. Znak: IPPB3/423-988/09-2/MS "Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa "

Z przedsiębiorstwa C nie został wyłączony żaden z niezbędnych elementów przedsiębiorstwa. Wszystkie istotne elementy występujące pierwotnie w przedsiębiorstwie, a wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostały zachowane. Ponadto należy zauważyć, że wyłączane składniki majątkowe są zbędne z perspektywy prowadzonej działalności polegającej na dystrybucji wyrobów hutniczych. W chwili obecnej składniki te generują jedynie koszty. Powyższe prowadzi do wniosku, że wyłączenie tych składników z transakcji nie prowadzi do dekompletacji przedsiębiorstwa zarówno w ujęciu cywil i stycznym jak i podatkowym. W praktyce dzięki pozostawieniu tych składników poza transakcją rentowność przejmowanego przedsiębiorstwa wzrośnie.

Zgodnie z definicją z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, można dodatkowo wyodrębnić następujące kryteria uznania zespołu składników za przedsiębiorstwo:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

* zespół ten jest na ryle zorganizowany, że możliwe jest w jego oparciu prowadzenie działalności gospodarczej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), przedmiotem aportu są następujące składniki:

- materialne:

- niematerialne:

Dodatkowo, pod warunkiem zgody wierzycieli, na Spółkę skutecznie przejdą zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, natomiast do tego czasu skuteczność tego przejścia będzie ograniczona do stosunków pomiędzy stronami umowy, a więc Sp. z o.o. oraz Spółki.

Wymienione powyżej składniki pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku, zostały skupione w ramach przedsiębiorstwa C. W opinii Spółki spełniony jest zatem wymóg istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Możliwy jest scenariusz, w którym nabycie przez Spółkę wszystkich składników majątku przedsiębiorstwa C nie nastąpi jednocześnie w dacie zawarcia umowy lub warunkowej umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, lecz następować to będzie etapowo w uzgodnionym przez strony terminie. W ocenie Spółki, powyższe pozostaje bez znaczenia dla uznania zespołu składników za przedsiębiorstwo. Istotnym bowiem jest fakt, że w wykonaniu umowy aportu Spółka w uzgodnionym terminie nabędzie wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa C.

Zdolność prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o zespół składników.

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (tak Z. Gawlik Komentarz do art. 55¹ kodeksu cywilnego (Dz. U.64.16.93), A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009).

W ramach aportu Spółka przejmuje od Sp. z o.o. całość prowadzonej działalności operacyjnej. Aport nie obejmie jedynie praw do nieruchomości zlokalizowanej w E i w O przy ul. O. Wyłączone z transakcji składniki majątkowe nie są ściśle powiązane z działalnością będącą przedmiotem aportu (obrót wyrobami hutniczymi) i nie stanowią przeszkody do kontynuacji tej działalności przez nabywcę, a idąc dalej eliminują z niej ciążące na jej rentowności koszty. Zachowanie tych składników przy Sp. z o.o. nie prowadzi do wykluczenia z transferowanego majątku/działalności istotnych dla niej składników. Pozostawione w Sp. z o.o. składniki majątkowe są zbędne z perspektywy działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo - nie jest w oparciu o nie prowadzona działalność handlowa - występują jedynie jako centra kosztów obciążających wynik przedsiębiorstwa (rozważana jest ich likwidacja bądź zbycie).

W opisanym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego, Spółka otrzyma w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego własność wszystkich składników majątkowych oraz środki pieniężne (w kasie oraz na rachunku bankowym) związanych z prowadzoną działalnością w zakresie handlu wyrobami hutniczymi. Spółka stanie się także stroną umów z związanymi z tą działalnością Ponadto Spółka przejmie na podstawie art. 231 Kodeksu pracy pracowników, których zakres obowiązków obejmuje czynności związane z działalnością będącą przedmiotem transferu. W ocenie Spółki ww. zespół składników umożliwia samodzielne kontynuowanie przez Spółkę dotychczasowej działalności w zakresie handlu. W rezultacie zdaniem Spółki także i ten warunek uznania przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo jest spełniony.

Dodatkowo wskazać należy, że Spółka nie prowadzi obecnie działalności w zakresie przedmiotu aportu. Uzyskanie opisanego powyżej zespołu składników na skutek aportu zapewni środki i umożliwi prowadzenie tej działalności. Co więcej, z posiadanych przez Spółkę informacji, bezpośrednio po aporcie Sp. z o.o. nie zamierza (nie będzie zdolna) prowadzić operacyjnej działalności gospodarczej (handlowej) w oparciu o wyłączony z aportu majątek. Skoro zatem transferowana działalność-obejmuje całą działalność operacyjną i jednocześnie ten profil działalności nie będzie kontynuowany przez aportującą Sp. z o.o. tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie zespołu składników, opisanego w pkt 1 niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków, stanowi transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do Spółki.

Zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Spółka podkreśla, że poniżej przedstawione stanowisko zachowuje aktualność w odniesieniu do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego pomimo zmiany brzmienia ustawy o p.d.o.p., która miała miejsce 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w analizowanym przypadku.

Biorąc pod uwagę, że rok podatkowy Spółki jest różny od roku kalendarzowego - trwa od 1 października danego roku do 30 września roku następnego, a Spółka rozpoczęła działalność w październiku 2010 r. i pierwszy rok podatkowy zakończy się 30 września 2011 r., a także biorąc pod uwagę, że dochowała obowiązku zgłoszenia wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., Spółka zobowiązana jest stosować ustawę o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że gdyby zdecydowała się na sprzedaż składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa po zakończeniu jej roku podatkowego, to nadal na podstawie art. 12 ust. 2 w związku z art. 9 ustawy zmieniającej - regulacje ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. znajdowałyby zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tych składników.

Ustalanie wartości początkowej składników majątkowych (w tym nieruchomości) wchodzących w skład przedsiębiorstwa uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego, w przypadku, gdy u wnoszącego aport stanowiły one składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi/wartościami niematerialnymi i prawnymi - reguluje art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p., jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Artykuł 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p., uzależnia natomiast ustalenie wartości początkowej środków trwałych od (nie) występowania dodatniej wartości firmy, wygenerowanej na przedmiotowym aporcie. Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, zgodnie z tym przepisem:

Jak wynika z art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Jeżeli natomiast składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport, przepis art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p., odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 9 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Ustawa o p.d.o.p., pomimo szczegółowych uregulowań w zakresie wartości początkowej przyjmowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie określa bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport, składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), które są przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (np. z uwagi na planowaną sprzedaż w ciągu roku od otrzymania aportu).

W ocenie Spółki, zarówno w przypadku wystąpienia jak i nie wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość podatkową składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi należałoby ustalić w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej składników z dnia aportu.

Powyższy wniosek w ocenie Spółki wynika z ujęcia systemowego. Art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., mimo, że stanowi, iż wartość tych składników powinna zostać odjęta od ceny nabycia przedsiębiorstwa, nie określa jak tą wartość ustalać. Jak wynika natomiast z regulacji art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniane są wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa. Skoro zatem dla kalkulacji wartości firmy, która ma bezpośrednie przełożenie na wynik podatkowy nabywcy przedsiębiorstwa pod uwagę bierze się wartość rynkową składników majątkowych (w tym tych nie stanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz brak jest regulacji szczególnych określających wartość podatkową tych składników u nabywcy przedsiębiorstwa (w odróżnieniu od określenia wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.), również wartość rynkowa tych składników z dnia aportu powinna zostać wykazana w księgach podatkowych Spółki jako wartość podatkowa tych składników.

Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie) i w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzone do ewidencji w Spółce.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w ocenie Spółki brak jest innych poza wskazanymi regulacjami, przepisów w tym zakresie. Powyższe podejście jest logiczne z perspektywy ujęcia systemowego oraz specyfiki transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Wobec tego, w ramach zbycia takich składników majątkowych, koszt ich zbycia powinien odpowiadać wartości podatkowej składników (nie wyższej od wartości rynkowej z dnia aportu).

Pogląd ten akceptowany jest w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. Znak: IPPB3/423-302/10-4/MS, z dnia 8 lipca 2010 r. Znak: IPPB3/423-301/10-4/MS, z dnia 14 maja 2010 r. Znak: IPPB3/423-126/10-2/MC, z dnia 26 stycznia 2010 r. Znak: IPPB3/423-794/09-2/MS, z 31 grudnia 2009 r. Znak: IPPB3/423-757/09-2/JG.

Jednocześnie w związku z faktem, iż z punktu widzenia interesu prawnego i prawidłowości zastosowania przepisów podatkowych dla rozliczenia przyszłej transakcji, kluczowe znaczenie ma pewność co do prawidłowości ustalenia wartości podatkowej nabytych składników majątkowych, w przypadku, gdy stanowisko Spółki byłoby błędne w zakresie opisanego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa, a uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka prosi w uzasadnieniu wydanej interpretacji o wskazanie niniejszej okoliczności z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o p.d.o.p., identycznie traktują zarówno przedsiębiorstwo, jak jego zorganizowana część.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozpoczęła działalność w październiku 2010 r. Zgodnie z umową Spółki, jej rok podatkowy kończy się 30 września. Pierwszy rok obrotowy (podatkowy) zakończy się 30 września 2011 r. Spółka poinformowała o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej "ustawa o p.d.o.p.").

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie zgodnie z art. 10 w związku z art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając powyższe na względzie przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku restrukturyzacji prowadzonej na poziomie grupy, planuje się nabycie przez Spółkę w drodze aportu od Spółki Z (dalej: Sp. z o.o.) zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych polegających na dystrybucji wyrobów hutniczych, który Sp. z o.o. wcześniej nabyła od Spółki C. Aport zgodnie z posiadanymi analizami prawnymi będzie mieć formę prawną transferu przedsiębiorstwa C. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że z transakcji wyłączone zostaną dwie nieruchomości wraz z posadowionymi na nich obiektami (budynkami, budowlami, ruchomościami), znajdujące się w O oraz E - z uwagi na brak prowadzonej w oparciu o te lokalizację działalności przedsiębiorstwa C (lokalizacje zbędne, przeznaczone do likwidacji/zbycia).

Kwestią zasadniczą na gruncie przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy przedsiębiorca może mieć tylko jedno przedsiębiorstwo, czy też w ramach przedsiębiorstwa może istnieć kilka mniejszych przedsiębiorstw. W ocenie tut. Organu w cywilistycznym ujęciu można twierdzić, iż w ramach jednego przedsiębiorstwa może funkcjonować wiele przedsiębiorstw, jednakże na gruncie ustawy o p.d.o.p., w skład przedsiębiorstwa może wchodzić kilka zorganizowanych części, nie zaś przedsiębiorstw. Ustawa podatkowa operuje bowiem dodatkową kategorią, jaką jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, co byłoby zbyteczne w sytuacji, gdyby uznać, iż każda taka część stanowi odrębne przedsiębiorstwo. Warto wskazać, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma potencjał bycia odrębnym przedsiębiorstwem (tj. ekonomiczną, organizacyjną i finansową możliwość stanowienia odrębnego przedsiębiorstwa), takim jednak przedsiębiorstwem - tak długo, jak długo współistnieje z innymi zorganizowanymi częściami w ramach jednego przedsiębiorstwa - nie jest.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który Spółka nabędzie w drodze aportu od Spółki Z nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o p.d.o.p., ponieważ Spółka nie nabędzie przedsiębiorstwa w całości.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy opisany we wniosku nabyty zespół składników majątkowych, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu, art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu, w takim przypadku, zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. Przemawia za tym brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W przepisie tym jest mowa o "składnikach majątku", a nie tylko o "środkach trwałych", co w ocenie tut. Organu dopuszcza możliwość odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. Pojęcie "składników majątkowych" jest szersze niż pojęcie "środków trwałych", a zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Przepisy ustawy o p.d.o.p. w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu przewidują wystąpienie dwóch sytuacji:

* przypadek, w którym nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa - wówczas powstaje wartość dodatnia firmy oraz

* przypadek, w którym nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa - wówczas gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż w przypadku gdy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły składniki majątku nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, nie stanowiące również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątkowych, zarówno w sytuacji wystąpienia jak i nie wystąpienia dodatniej wartości firmy, będzie równy wartości rynkowej poszczególnych aktywów wykazanej w księgach Wnioskodawcy w wyniku otrzymania aportu.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

* czy nabyty przez Spółkę zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie Ona kontynuować działalność gospodarczą Spółki C, stanowić będzie przedsiębiorstwo - jest nieprawidłowe,

* w jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu, nie będących składnikami majątku trwałego ani u wnoszącego aport, ani u spółki do której zostały wniesione - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.