IBPBI/2/423-1428/11/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 5 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty związanej z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej z tytułu należytego wykonania umowy i/lub gwarancji właściwego usunięcia wad - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty związanej z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej z tytułu należytego wykonania umowy i/lub gwarancji właściwego usunięcia wad.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonuje usługi budowlane, często w ramach zamówień publicznych. W zależności od warunków zawartych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) lub umowie przed podpisaniem umowy Spółka wnosi zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowej, bankowej lub gotówki. W przeciwnym razie z każdej wystawionej przez Spółkę faktury inwestor zatrzymuje kwotę kaucji gwarancyjnej tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy i/lub usunięcia wad w okresie gwarancji. Po przedstawieniu Zamawiającemu gwarancji ubezpieczeniowej kwoty kaucji są zwracane. Przedstawione gwarancje ubezpieczeniowe obejmują zazwyczaj dwa okresy:

Od udzielenia gwarancji ubezpieczeniowej należytego wykonania prac i/lub usunięcia wad w okresie gwarancyjnym naliczona jest jednorazowa opłata (z podziałem na części dotyczące obu rodzajów gwarancji i z uwzględnieniem okresu obowiązywania gwarancji).

Powyższe opłaty dotychczas firma rozliczała w czasie w zależności od okresu obowiązywania gwarancji ubezpieczeniowej należytego wykonania danych prac oraz okresu gwarancji usunięcia wad. Podczas badania bilansu biegły rewident zakwestionował dotychczasowy sposób rozliczania opłat od udzielonych gwarancji ubezpieczeniowych twierdząc, że są to koszty bezpośrednio związane z danym kontraktem, z tego tytułu nie będzie po zakończeniu umowy żadnych dodatkowych przychodów, wobec czego niezasadne jest rozliczanie poniesionej opłaty jeszcze przez kilka lat po zakończeniu budowy i powinny te opłaty zostać zaliczone w koszty w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty związane z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej należytego wykonania umowy i/lub gwarancji właściwego usunięcia wad, należy zaliczyć w koszty podatkowe w momencie:

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15. ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty opłaty za udzielone gwarancje ubezpieczeniowe tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy i/lub usunięcia wad w okresie gwarancji Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka potrąca w dacie ich poniesienia, tj. ponieważ przekraczają rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego rozlicza je proporcjonalnie do długości okresu trwania gwarancji i Spółka ujmuje w księgach rachunkowych poprzez rozliczenia międzyokresowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu). W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonuje usługi budowlane. Przed podpisaniem umowy Spółka wnosi zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowej, bankowej lub gotówki. Po przedstawieniu Zamawiającemu gwarancji ubezpieczeniowej kwoty kaucji są zwracane. Przedstawione gwarancje ubezpieczeniowe obejmują zazwyczaj dwa okresy:

Od udzielenia gwarancji ubezpieczeniowej należytego wykonania prac i/lub usunięcia wad w okresie gwarancyjnym naliczona jest jednorazowa opłata (z podziałem na części dotyczące obu rodzajów gwarancji i z uwzględnieniem okresu obowiązywania gwarancji).

Gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania stosunków zobowiązaniowych. Zawieranie umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.), a także wykonywanie tych umów zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.).

Nie ulega wątpliwości, iż gwarancje, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez Spółkę usługi budowlane, a więc wpływa na uzyskanie przychodu.

Jednocześnie opłata gwarancyjna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy.

Jak wykazano powyżej, poniesione przez Spółkę wydatki - nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na udzielone gwarancje będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Reasumując, opłaty związane z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej, dotyczącej umowy budowlanej, należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia. W sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.