IBPBI/2/423-1426/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem premii pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2012 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się handlem hurtowym materiałami elektrycznymi. Zgodnie z zawartymi z niektórymi dostawcami materiałów umowami, w przypadku osiągnięcia w przyjętym okresie rozliczeniowym określonego pułapu obrotów Spółka nabywa prawo do żądania wypłaty tzw. premii pieniężnych. Jednocześnie w myśl zawartych umów:

* przyznana premia pieniężna nie jest żadnym wynagrodzeniem za czynności zmierzające do zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów dostawcy lub jakiejkolwiek innej usługi, a jeśli nawet czynności takie lub usługi są wykonywane, to przysługuje za nie dodatkowe, niezależne od premii pieniężnej wynagrodzenie,

* wypłata premii pieniężnej uzależniona jest jedynie od osiągnięcia w określonym przedziale czasowym odpowiedniego pułapu sprzedaży mierzonego generalnie wielkością osiągniętych obrotów, a także od terminowej zapłaty zobowiązań za dostarczone towary z tym jednak zastrzeżeniem, że niektórzy dostawcy dopuszczają możliwość niewielkiej zwłoki z zapłatą (np. zobowiązania nie mogą być przeterminowane o większą ilość dni niż określona w umowie),

* wysokość premii pieniężnej liczona jest jako procent osiągniętego w określonym czasie obrotu, z tym że wysokość stawki procentowej służącej do wyliczenia premii jest uzależniona od przekroczenia ustalonych w umowie progów, tj. im wyższa wartość obrotów tym wyższa premia (wyższy procent); jakakolwiek też premia pieniężna przysługuje dopiero po przekroczeniu pierwszego progu obrotów, tzn. jeśli próg ten nie zostanie przekroczony, to premia nie przysługuje w ogóle,

* premie pieniężne ustalane są na podstawie wielkości osiągniętego obrotu; najczęściej obrót ten jest ustalany przez dostawcę towarów na podstawie wystawionych faktur z uwzględnieniem kryteriów określonych w zawartej umowie,

* występują również przypadki, gdzie premie pieniężne ustalane są odrębnie dla określonych kategorii (grup) towarów, z uwzględnieniem odrębnie określonych stawek procentowych premii i progów wielkości osiągniętych obrotów,

* wypłata premii pieniężnych nie jest uzależniona od jakichkolwiek innych, dodatkowych, nieopisanych wyżej czynników, w szczególności konieczności odpowiedniego eksponowania towarów, posiadania pełnego asortymentu towarów na stanie magazynowym, reklamowania towarów, czy też podejmowania innych działań intensyfikujących sprzedaż.

Dostawcy materiałów elektrycznych nie wystawiają faktur korygujących, zmniejszających obrót dla dostaw towarów dokonanych w przyjętym dla wyliczenia premii okresie. Zazwyczaj twierdzą, że posiadają interpretacje indywidualne z których wynika, że przyznanie i wypłata premii pieniężnych nie rodzi obowiązku korekty obrotu. Wobec też takiego stanu rzeczy wypłata premii następuje na podstawie wystawianych przez Spółkę not obciążeniowych bądź faktur VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy w przypadku omawianych premii pieniężnych powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie wymienione we wniosku jako 2)

Zdaniem Spółki, w zakresie oceny skutków podatkowych premii pieniężnych w podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności odwołać się wypada do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach zaś, o których mowa w art. 21 i 22 powyższej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Premie pieniężne nie mieszczą się w zakresie przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie nie może budzić wątpliwości, że stanowią one osiągnięty przez Spółkę dochód, a tym samym przedmiot opodatkowania.

Z kolei, co się tyczy ustalania daty powstania przychodu (daty powstania obowiązku podatkowego), to Spółka zauważa, że premie pieniężne są otrzymywane w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej - stanowią przychód związany z prowadzoną działalnością. Ogólne zasady ustalania daty powstania przychodu z tego źródła normuje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który z zastrzeżeniem ust. 3c-3e tego artykułu, datę tę wiąże z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi, nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności. Poza sporem pozostać też musi, że premie pieniężne nie stanowią dochodu będącego skutkiem jednej z czynności wymienionych w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Nie są one także wynikiem czynności, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd też zastosowanie do nich znaleźć musi art. 12 ust. 3e powyższej ustawy, który za datę powstania przychodu uznaje dzień otrzymania zapłaty. W praktyce oznacza to zaś, że wystawienie faktury VAT lub noty obciążeniowej przez Spółkę nie rodzi na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych żadnych skutków podatkowych. Otrzymanie natomiast środków finansowych odpowiadających należnej premii, względnie rozliczenie tej premii ze zobowiązaniami w drodze kompensaty, przesądza dopiero o powstaniu obowiązku podatkowego w tym podatku.

W konsekwencji przychody z tytułu należnej premii będą podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w tym miesiącu, w którym nastąpi jej wypłata, bądź też w tym miesiącu, w którym o wartość tej premii pomniejszone zostaną w drodze kompensaty zobowiązania w stosunku do tego dostawcy, od którego Spółce przysługuje premia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach zawartych z kontrahentami umów w przypadku osiągnięcia określonego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym, nabywa prawo do żądania wypłaty premii pieniężnych.

Jedynym warunkiem wypłaty takich premii jest dokonanie określonego poziomu zakupów, a także terminowa zapłata zobowiązań za dostarczane towary. Otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne nie będą stanowić odpłatności za podejmowanie działań innych niż ww. czynności. Wysokość tych premii będzie ustalana jako określony procent od obrotu osiągniętego w danym okresie.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Spółka może otrzymać określone środki pieniężne nie związane z żadną konkretną dostawą, ale uzależnione od zrealizowania określonego obrotu z danym kontrahentem.

Zaznaczyć na wstępie należy, iż tut. Organ w interpretacji wydanej dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 12 lutego 2013 r. Znak IBPP1/443-1193/12/AZb wskazał, iż " (...) Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od dostawców i rozliczaniem się z nimi na podstawie dokonanych od nich konkretnych nabyć w określonym przedziale czasowym oraz terminową zapłatą zobowiązań za dostarczone towary. Oznacza to zatem, że Wnioskodawca nie świadczy wobec dostawców usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań Wnioskodawcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany treścią wynikającą z umów lub porozumień handlowych dotyczących otrzymywania premii pieniężnych. Tym samym otrzymanie przedmiotowych premii pieniężnych za obrót nie może być dokumentowane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury VAT. (...) opisana przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., rabat podlega dokumentowaniu poprzez wystawienie - przez udzielającego rabatu - faktury korygującej".

Mając powyższe na względzie, w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje sytuacja, do której w ogóle mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Otrzymane przez Wnioskodawcę przedmiotowe premie pieniężne stanowią bowiem w istocie rabat związany z zakupem towaru od dostawcy.

Jak podano we wniosku, w przypadku przekroczenia przez Wnioskodawcę określonej wielkości obrotów ze sprzedaży produktów kontrahenta, Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta premię pieniężną. Wysokość przyznawanej premii pieniężnej ustalana jest przez dostawcę towarów na podstawie wystawionych faktur z uwzględnieniem kryteriów określonych w zawartej umowie.

Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy transakcjami dostawy zrealizowanymi w okresie przyjętym zgodnie z porozumieniem stron do wyliczenia premii pieniężnej, a otrzymaną premią za realizację konkretnych transakcji w tym okresie.

Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje pojęcia rabatu, zatem w celu ustalenia charakteru tego pojęcia należy się odwołać do innych ustaw.

Definicję tego pojęcia zawiera art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Stosownie do wskazanego przepisu, przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Jak wynika z powyższego, pojęcie rabatu odnosi się do określenia obniżki ceny sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi. W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów.

Rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.). Konsekwencją udzielenia rabatu jest konieczność wystawienia stosownej faktury korygującej przez kontrahenta Spółki oraz skorygowanie kosztów uzyskania przychodów przez kupującego (Spółkę).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Ustawa o p.d.o.p. przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p. stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Wskazać należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jednakże należy, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Otrzymanie rabatu powinno zatem skutkować dokonaniem korekty tych kosztów z tytułu zakupu towarów, z którymi dany rabat jest związany. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

W rezultacie, w opisanym stanie faktycznym udzielony Wnioskodawcy rabat ma wpływ na wartość zakupu towarów w określonym przedziale czasowym. Rabat udzielony przez dostawcę powoduje, że Wnioskodawca winien skorygować koszt nabycia towaru na zakup którego został on udzielony. Koszty powinny być pomniejszone, w związku z otrzymaniem rabatu, w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie zatem rozpoznawała przychodu. W związku z otrzymaniem faktur korygujących będzie Ona bowiem zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.