IBPBI/2/423-1422/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jako akcjonariusz X S.A. rozważa zawiązanie jednej lub dwóch spółek osobowych (np. spółek jawnych). Tytułem wkładu zostałyby wniesione do spółki osobowej lub dwóch spółek osobowych posiadane przez Podatnika akcje (rozdysponowany zostałby cały pakiet posiadanych akcji lub jego część). Następnie możliwe jest (z uwagi na uwarunkowania biznesowe) przekształcenie spółki osobowej (lub spółek osobowych) w spółkę kapitałową (w spółki kapitałowe) np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Całkowita wartość majątku spółki osobowej (wskazana w planie przekształcenia) zostałaby na skutek przekształcenia wniesiona (zaliczona) na kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształconej). Następnie możliwe jest, że Podatnik dokonałby zbycia udziałów posiadanych w spółce kapitałowej/spółkach kapitałowych (spółce przekształconej/spółkach przekształconych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla Podatnika dokonującego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością/akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki osobowej w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów/akcji.

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów sp. z o.o./akcji spółki akcyjnej.

Do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nabytych na skutek przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie w ocenie Podatnika zastosowania przepis art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. gdyż Podatnik nie miałby do czynienia ze zbyciem udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Podatnik podkreśla, że efektem przekształcenia nie jest powstanie nowego podmiotu. Mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną, ze zmianą formy organizacyjno-prawnej co oznacza, że spółka przekształcona wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Reasumując Spółka stwierdza, że w sytuacji gdy wartość całego majątku spółki (wskazana w planie przekształcenia) zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki przekształconej (sp. z o.o.) kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. będzie ich wartość nominalna gdyż będzie ona odpowiadała kwocie wydatków poczynionych przez Podatnika na objęcie udziałów.

W podobnym tonie wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1466/09). Co prawda w przywołanym wyroku WSA - badając sprawę na gruncie u.p.d.o.f. - stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, która to wartość była jednocześnie wartością bilansową spółki przekształconej. Z uwagi jednak na fakt, że w zaprezentowanym przez Podatnika opisie zdarzenia przyszłego będzie zachodziła tożsamość pomiędzy wartością majątku przekształcanej spółki osobowej z wysokością kapitału zakładowego przekształconej sp. z o.o. ww. judykat nie traci na aktualności również w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i jego oceny zaprezentowanej przez Podatnika.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki osobowej (spółek osobowych), która następnie może zostać przekształcona w spółkę kapitałową (spółki kapitałowe). Spółka nie wyklucza zbycia posiadanych udziałów/akcji w spółce kapitałowej (powstałej w wyniku przekształcenia).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wprost w jaki sposób ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów/akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zostały określone ogólne przesłanki warunkujące uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (...).

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być zatem uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (nie zmienia tego sytuacja, w której całość majątku przekształcanej spółki osobowej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy spółki kapitałowej - wartość nominalna objętych udziałów/akcji w spółce kapitałowej będzie odpowiadać wycenie majątku spółki osobowej na moment przekształcenia). Wartość wynikająca z wyceny majątku nie może być bowiem utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej nabytych w związku z przekształceniem spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, za koszt uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na nabycie przedmiotu wkładu do spółki osobowej ("koszt historyczny").

Reasumując powyższe, w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziałów/akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie "koszt historyczny", tj. wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki osobowej (spółek osobowych) składników majątkowych (akcje), niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy.

Jednocześnie zgodzić należy się ze Spółką, iż przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. W przepisie tym jest bowiem mowa o ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny. Jak wykazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki kapitałowej aportu. W przypadku przekształcenia, Spółka nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami.

Stanowisko Spółki, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej będzie wartość nominalna zbywanych udziałów/akcji, jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę we wniosku orzeczenia sądowego, stwierdzić należy, iż zostało ono wydane w indywidualnej sprawie w oparciu o odmienny stan faktyczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.