IBPBI/2/423-1421/13/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 25 października 2013 r. (data złożenia do tut. BKIP 28 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

W dniu 28 października 2013 r. złożono do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 25 września 2009 r., Spółka objęła 17696 udziałów w Spółce X o wartości nominalnej 8.848.000,00 zł po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej. Wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (związanej z dystrybucją produktów firmy Y) Spółka pokryła 15446 udziałów, a wkładem pieniężnym 2250 udziałów. Wartość aportu na dzień jego wniesienia ustalono w ten sposób, że aktywa przyjęto wg ich wartości rynkowej wynikającej z wyceny sporządzonej przez niezależną firmę. Spółka prowadzi ewidencję w oparciu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., winno być Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej "ustawa o rachunkowości") i uzupełniająco w oparciu o MSR.

Wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowodowała, że wartość rynkowa składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa była wyższa, niż wartość tych składników wynikająca z ewidencji Spółki, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przyjętej dla celów podatkowych i ustalonej poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych (ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia wniesienia aportu (zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Spółka planuje sprzedać część posiadanych udziałów w Spółce X.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z posiadanej wyceny.

Czy kosztem uzyskania przychodów będzie wynikająca z ewidencji Spółki i przyjęta dla celów podatkowych wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalona poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia wniesienia aportu, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia.

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku zbycia w przyszłości udziałów objętych przez Spółkę w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia tych udziałów. Zatem "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...) na dzień objęcia udziałów" (art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p.) to rzeczywista wartość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa ma w tej dacie a więc realna wartość wydatku w momencie jego poniesienia, która określona będzie na ten dzień na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa. W konsekwencji oznacza to wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych (art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.) skumulowanych odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) dokonanych do dnia wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów pokrytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa winny zostać ustalone w przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Z powyższego wynika, że koszt uzyskania przychodu winien zostać ustalony:

Spółka, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi ewidencję rachunkową w myśl przepisów ustawy o rachunkowości. W art. 1 ustawy o rachunkowości określone zostały m.in. zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania inwentaryzacji, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzania sprawozdań finansowych. W art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości ustawodawca określił czym są księgi rachunkowe - są to zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Analizując powyższe przepisy należy przyjąć, że użyte w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcie "ewidencji" oznacza tyle, co ewidencje rachunkowe do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), czyli księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nie ma bowiem innych ksiąg do prowadzenia których Spółka byłoby zobowiązana i które pozwalałyby na ustalenie wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.p., choć przy określaniu tych przychodów, kosztów i dochodu Spółka oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg rachunkowych Spółki. Użyte więc w u.p.d.o.p. pojęcie "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ewidencji" powinno być interpretowane w sposób uwzględniający przepisy u.p.d.o.p., co potwierdza zastosowane przez ustawodawcę sformułowanie "przyjętej dla celów podatkowych". W świetle powyższego Spółka przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów winna uwzględnić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, stanowi w razie odpłatnego nabycia cena ich nabycia, pomniejszoną o skumulowane odpisy amortyzacyjne dokonane do dnia objęcia udziałów w Spółce X.

Inna interpretacja art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. polegająca na uznaniu, iż Spółka winna uwzględnić rynkową wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych wynikającą z wyceny sporządzonej przez niezależną firmę na dzień wniesienia aportu spowodowałaby dwukrotne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Raz poprzez dokonywane przez Spółkę do dnia objęcia udziałów odpisy amortyzacyjne, a drugi raz poprzez ujęcie zamortyzowanych wcześniej składników lub ich części w kosztach uzyskania zbywanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objetych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa został uregulowany w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatników m.in. obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tak by na jej podstawie możliwe było określenie wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zbyć część posiadanych udziałów w Spółce X objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wątpliwość Spółki budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wynikająca z ewidencji prowadzonej na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.) określona na dzień objęcia tych udziałów; nie może to jednakże być wartość wyższa niż wartość nominalna tych udziałów z dnia objęcia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.