IBPBI/2/423-1420/12/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje różnorodne środki trwałe w rozumieniu art. 16a ustawy o p.d.o.p. Wykorzystanie przez Spółkę w prowadzeniu działalności gospodarczej środków trwałych wiąże się z koniecznością ponoszenia określonych nakładów umożliwiających utrzymanie ich w należytym stanie technicznym oraz - gdy zajdzie taka potrzeba - wydatków o charakterze remontowym, które zmierzają do odtworzenia (przywrócenia) ich sprawności technicznej.

Niniejsza interpretacja odnosi się do nakładów ponoszonych przez Spółkę na środki trwałe, które mają charakter remontowy (odtworzeniowy), a więc które nie noszą znamion ulepszenia. Wydatki te nie stanowią ulepszenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Stanowią natomiast w Spółce pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Mając na uwadze zasady wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), w szczególności wynikającą z art. 6 ust. 2 tej ustawy, zasadę współmierności przychodów i kosztów, zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości, koszty remontów środków trwałych kapitalnych i średnich, które nie mają znamion ulepszenia, a ich wartość jest znacząca - Spółka rozlicza w czasie pomimo, iż nie dotyczą one wyraźnie i definitywnie ustalonego okresu przekraczającego rok podatkowy. Rozliczenia te dokonywane są poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zgodnie z polityką rachunkowości w zakresie rozliczania kosztów pomiędzy okresami sprawozdawczymi, Spółka zalicza do czynnych rozliczeń międzyokresowych poniesione wydatki z tytułu zakupu usług dotyczące przyszłych lat obrotowych. Wydatki te wykazywane są w wielkości nominalnej, po uprzednim upewnieniu się, że przyniosą Spółce korzyści w przyszłości. Do rozliczeń międzyokresowych czynnych zalicza się m.in. koszty remontów środków trwałych, wykonanych w większym zakresie, a nie związanych z ulepszeniem składników aktywów trwałych. Stosownie do upływu czasu poniesione wydatki są odpisywane w ciężar odpowiednich kont wynikowych, przy czym czas i sposób rozliczenia jest uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z uwzględnieniem wynikających z ustawy o rachunkowości zasad ostrożności, istotności, współmierności przychodów i kosztów oraz memoriału. Koszty remontów rozliczane są więc przez przyjęty okres czasu, poprzez comiesięczne zaliczenie do kosztów bilansowych ustalonej części poniesionych wydatków. Rozliczenie to rozpoczyna się od miesiąca następującego po miesiącu przeprowadzenia remontu, a kończy w miesiącu który kończy przyjęty do rozliczenia okres.

Zgodnie z opisanymi powyżej zasadami rachunkowości, Spółka uznaje za dzień poniesienia kosztu - w myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o p.d.o.p. - dzień ujęcia kosztu w księgach, którym jest dzień przeksięgowania kosztu w odpowiedniej wysokości z rozliczeń międzyokresowych czynnych w koszty bieżącego okresu (miesiąca).

Reasumując, dla celów bilansowych wydatki remontowe, o których mowa powyżej, nie są rozliczane w ciężar kosztów jednorazowo, lecz są rozliczane w czasie. Tym samym wydatki remontowe, o których tutaj mowa będące na gruncie podatkowym (ustawy o p.d.o.p.) pośrednim kosztem uzyskania przychodu, w momencie ich poniesienia nie są ujmowane dla celów rachunkowych (bilansowych) na koncie kosztowym, lecz w pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów a następnie, stosownie do upływu czasu, stopniowo odpisywane w ciężar kosztów rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Uwzględniając przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), Spółka prosi o potwierdzenie, czy jeżeli zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, dla celów bilansowych (rachunkowych), Spółka wydatki remontowe stanowiące w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. pośrednie koszty uzyskania przychodu, rozlicza w czasie, to powinna je również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, tj. na gruncie ustawy o p.d.o.p. Tym samym, czy ma rację, iż w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie będzie prawidłowe jednorazowe ujęcie ww. kosztów jako stanowiących koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości dla celów bilansowych (rachunkowych), wydatki remontowe stanowiące w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. pośrednie koszty uzyskania przychodu Spółka rozlicza w czasie, to powinna je również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, tj. na gruncie ustawy o p.d.o.p. Tym samym, w ocenie Spółki, w takim przypadku nie byłoby prawidłowe jednorazowe ujęcie ww. kosztów jako stanowiących koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Jak wynika z opisu zamieszczonego powyżej, wydatki ponoszone przez Spółkę na środki trwałe których dotyczy niniejszy wniosek są wydatkami o charakterze remontowym. Są one bowiem ponoszone dla odtworzenia (przywrócenia) sprawności technicznej środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie są wydatkami prowadzącymi do ulepszenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o p.d.o.p. Wydatki te stanowią natomiast w Spółce pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Przepis art. 15 ust. 4 (winno być art. 15 ust. 4d) ustawy o p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przywołany przepis określa zatem moment, w którym winno nastąpić potrącenie kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wskazuje on, że koszty takie winny być potrącane w dacie ich poniesienia. Ustawodawca czyni dalej zastrzeżenie odnoszące się do przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, jednakże uwzględniając, że niniejszy wniosek odnosi się do kosztów, które nie dotyczą wyraźnie i definitywnie ustalonego okresu przekraczającego rok podatkowy, zastrzeżenie te nie znajduje w omawianym przypadku zastosowania. Kluczowe staje się zatem zidentyfikowania dnia poniesienia kosztu.

Moment poniesienia kosztu zdefiniował ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., stanowiąc w tym przepisie, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4 h (które to zastrzeżenia nie znajduję zastosowania w omawianym przypadku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., ustawodawca wiąże zatem moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów z dniem, na który podatnik ujął koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. Przy tym w ocenie Spółki chodzi nie o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach Spółki, lecz o jego ujęcie jako koszt właśnie. Przywołany przepis stanowi bowiem o tym, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. W konsekwencji zatem, zaewidencjonowanie wydatku w księgach Spółki, zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości, na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych, nie może być w żadnym razie utożsamiane z momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. W takim przypadku poniesiony na remont środka trwałego wydatek nie jest jeszcze ujęty w księgach Spółki jako koszt. Jego ujęcie jako koszt dopiero nastąpi i odbywać się będzie sukcesywnie w przyjętym okresie czasu. Stosownie bowiem do upływu czasu poniesione wydatki remontowe będą odpisywane w ciężar odpowiednich kont wynikowych jako koszt, przy czym czas i sposób tego rozliczenia będzie w każdym przypadku uzasadniony charakterem poniesionych wydatków, zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości.

Konieczność zachowania spójności między rachunkowym a podatkowym ujęciem kosztów potwierdza także art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, do których ustawodawca odsyła w art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. to przepisy ustawy o rachunkowości. Wobec powyższego, to ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości stanowi podstawę dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oznacza z kolei m.in. prowadzenie jej zgodnie z przyjętą w jednostce polityką rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, przez przyjętą w jednostce politykę (zasady) rachunkowości rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W świetle powyższego, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że obowiązujące zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości, zasady rachunkowego ujmowania wydatków na remont środków trwałych, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego ujęcia wydatków na remont środków trwałych jako koszt determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Argumentacja powyższa znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów wybranych izb skarbowych.

W ocenie organów podatkowych nie budzi wątpliwości, że wydatki na remont środków trwałych winny być potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Jak wskazuje przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r. Znak: IPTPB3/423-235/11-2/PM "W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone na remont środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami" Zatem, jak stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. Znak: ITPB3/423-109a/10/AW "W świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących potrącalności kosztów w czasie, koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) - a do takich niewątpliwie należą wydatki ponoszone na remont budynku administracyjno biurowego - są potracalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Wskazać należy dalej, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe niejednokrotnie odnosiły się do sposobu podatkowego ujęcia wydatków ponoszonych na remonty środków trwałych, potwierdzając jednolicie, że jeżeli rachunkowo (bilansowo) wydatki te podlegają rozliczeniu w czasie, to podatnicy w ten sam sposób winni zaliczać tego rodzaju wydatki do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. W tym miejscu można przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1271/11/PP w której czytamy iż: "Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Tożsamo w tej materii wypowiedzieli się także m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r., Znak: IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r. Znak: ILPB3/423-569/11-2/JG,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1340/11/MO.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka powołała także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. o Sygn. II FSK 253/11. Naczelny Sąd Administracyjny dał w nim wyraz temu, że art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p., zawierają wyraźne odwołanie do przepisów ustawy o rachunkowości. W tym zakresie zatem - w ocenie Sądu - skoro podmioty mają prawo wyboru sposobu prowadzenia ksiąg, to rodzaj wybranej rachunkowości ma wpływ na określenie momentu zaliczania wydatków w koszty.

Reasumując, uwzględniając obowiązujące przepisy ustawy o p.d.o.p., w tym w szczególności art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy, w związku z obowiązującymi w Spółce zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikającymi z ustawy o rachunkowości, a zatem i z przyjętych w Spółce zasad polityki rachunkowości, prawidłowe jest stanowisko Spółki co do tego, że jeżeli zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, dla celów bilansowych (rachunkowych), wydatki remontowe stanowiące w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. pośrednie koszty uzyskania przychodu Spółka rozlicza w czasie, to powinna je również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Tym samym w ocenie Spółki nie byłoby w takim przypadku prawidłowe jednorazowe ujęcie ww. kosztów jako stanowiących koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.