IBPBI/2/423-1419/13/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania premii (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania premii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej "Wnioskodawca" lub "Bank") jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Działalność gospodarcza Banku polega w szczególności na przyjmowaniu depozytów, udzielaniu kredytów, oferowaniu kont osobistych, rachunków oszczędnościowych i depozytowych, kart kredytowych oraz innych czynnościach określonych przepisami ustawy - Prawo bankowe.

Bank zawarł z Towarzystwem Ubezpieczeń (dalej: "Towarzystwo") Umowę ubezpieczenia kredytów hipotecznych z niskim udziałem własnym kredytobiorcy (dalej "Umowa ubezpieczenia"). Następnie, po upływie pewnego okresu Towarzystwo wypowiedziało Umowę ubezpieczenia. Bank uznał, że zgodnie z brzmieniem Umowy ubezpieczenia, rozwiązanie tej Umowy nie wpłynęło na możliwość przedłużania ochrony dla kredytów, które zostały objęte Umową ubezpieczenia przed dniem jej rozwiązania na kolejne okresy ochrony i w związku z taką interpretacją dokonywał wpłat tytułem składki ubezpieczeniowej oraz zgłaszał roszczenia o wypłatę odszkodowań z tytułu tej Umowy. Towarzystwo uznało, że rozwiązanie Umowy uniemożliwia przedłużenie ochrony dla ww. kredytów i zwracało Bankowi wpłaty tytułem składki ubezpieczeniowej oraz odmawiało wypłaty odszkodowań ze względu na upływ okresu ubezpieczenia w związku z rozwiązaniem Umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym przebiegiem relacji związanych z wykonywaniem Umowy ubezpieczenia Bank oraz Towarzystwo postanowiły zawrzeć ugodę celem ustalenia ostatecznego stanowiska w zakresie rozwiązania Umowy ubezpieczenia (dalej "Ugoda").

Na mocy Ugody Towarzystwo odwoła wypowiedzenie Umowy ubezpieczenia, a Bank to odwołanie zaakceptuje. Jednocześnie w Ugodzie Bank i Towarzystwo zgodnie potwierdzą, iż Umowa ubezpieczenia uległa rozwiązaniu z dniem wskazanym w Ugodzie. W konsekwencji, Bank zrzeka się wszelkich roszczeń wynikających lub powiązanych z Umową ubezpieczenia (w tym roszczeń o wypłatę jakichkolwiek odszkodowań, odsetek, utraconych korzyści i tym podobnych należności) i nie będzie ich dochodził wobec Towarzystwa, a jednocześnie Towarzystwo zrzeka się wobec Banku wszelkich roszczeń wynikających z lub powiązanych z Umową ubezpieczenia (w szczególności roszczeń, odszkodowań, odsetek, utraconych korzyści i tym podobnych należności).

W związku z faktem, że Umowa ubezpieczenia ulegnie rozwiązaniu dopiero w dniu wskazanym w Ugodzie Bank zobowiązany będzie do ponownej zapłaty na rzecz Towarzystwa składki ubezpieczeniowej z tytułu Umowy ubezpieczenia. Jednocześnie Ugoda wskazuje, że w związku z rozliczeniem Umowy ubezpieczenia oraz biorąc pod uwagę przebieg Umowy ubezpieczenia, Towarzystwo przyzna Bankowi premię z tytułu niskiej szkodowości (dalej: "Premia" lub "Premia za niską szkodowość").

Strony Ugody postanowiły, że jej rozliczenie nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań Banku i Towarzystwa, tj. potrącenia kwoty składki ubezpieczeniowej należnej Towarzystwu z tytułu Umowy ubezpieczenia z kwotą Premii. Z uwagi na to, że kwota zobowiązania Banku przekracza kwotę zobowiązania Towarzystwa, pozostała po potrąceniu kwota zostanie przelana przez Bank na rachunek bankowy Towarzystwa w terminie uzgodnionym przez strony.

Dla pełności stanu faktycznego Bank pragnie wskazać, że na mocy Ugody, w związku z wygaśnięciem ochrony ubezpieczeniowej dla Kredytów objętych Umową ubezpieczenia, a co za tym idzie ze skróceniem ochrony ubezpieczeniowej dla tych kredytów, Towarzystwo zobowiąże się do zwrotu Bankowi pewnej części składki pierwotnie uiszczonej przez Bank (przy czym zmniejszenie składki wynika ze skrócenia okresu ochrony ubezpieczeniowej w stosunku do okresu pierwotnie planowanego). Zwrot części składki, który efektywnie stanowi obniżenie ceny usługi ubezpieczeniowej nabytej przez Bank, nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy w związku z uzyskaniem Premii za niską szkodowość Bank powinien rozpoznać przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank powinien rozpoznać przychód z tytułu Premii za niską szkodowość w dniu otrzymania zapłaty tj. w tym przypadku dokonania potrącenia wzajemnych zobowiązań wynikających z Ugody.

Zasadniczy katalog przychodów w ustawie o CIT zawarty jest w art. 12 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ogólna zasada decydująca o dacie powstania przychodu została określona w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zasada ta wskazuje, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (przy czym moment ten nie może być późniejszy niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności). Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (nie mających zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Analiza powyższych przepisów pozwala na wyróżnienie następujących źródeł przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej:

Przepisy ustawy o CIT przypisują każdemu z tych źródeł specyficzny moment rozpoznania przychodu - przy czym dla grupy 1 - 3 jest to moment determinowany przepisami art. 12 ust. 3a-3d, natomiast w przypadku wskazanym w pkt 4 moment ten jest determinowany poprzez otrzymanie zapłaty (art. 12 ust. 3e). W konsekwencji, kluczowa dla ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu Premii będzie prawidłowa kwalifikacja takiego przychodu do odpowiedniego źródła.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, iż otrzymanie przez Bank Premii nie będzie związane z dostawą towarów ani zbyciem prawa majątkowego. Jak Bank wywiódł w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania 1, Premia nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie przez niego usługi (a co za tym idzie Premia nie będzie udokumentowana fakturą). W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, momentem rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania Premii jest zasadniczo dzień otrzymania zapłaty (Premii), zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. III Sa/Wa 1478/11 uznał, iż podatnik prawidłowo ocenił umowę stanowiącą źródło premii, a w konsekwencji prawidłowo przyjął, że za datę powstania przychodu z tytułu otrzymanych premii, na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p uznać należy dzień otrzymania zapłaty.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Bd 744/08 oraz Minister Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 27 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-538/12-4/EK,

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 26 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-702/12-2/AJ,

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 12 lutego 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-960/11-2/MC,

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 10 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-828/11-3/RS,

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 22 kwietnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-388/08/11-S/MK,

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 22 marca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1905/10/MS,

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 11 marca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-923/10-4/AJ,

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 28 kwietnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-136/10-2/GC,

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 18 marca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-416/10/AK.

Termin "otrzymanie zapłaty", o którym mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy należy rozumieć szeroko i w efekcie poza zapłatą w formie gotówkowej/bezgotówkowej mieszczą się w nim także inne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym właśnie potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia jest na gruncie ustawy o CIT traktowane jako forma zapłaty np. w zakresie różnic kursowych (art. 15a ust. 7 ustawy o CIT), a także w zakresie wypłat należności z tytułu odsetek, od których pobiera się podatek u źródła (art. 26 ust. 7 ustawy o CIT). Takie traktowanie zostało również ugruntowane w praktyce polskich organów podatkowych. Pomimo, iż wskazane przepisy nie regulują wprost momentu powstania przychodu, odmienne traktowanie tych samych pojęć na gruncie ustawy o CIT byłoby niezgodne z zasadą spójności systemowej podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, dla potrzeb art. 12 ust. 3e ustawy o CIT potrącenie wzajemnych wierzytelności powinno być rozumiane jako moment określający datę powstania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego premię.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2013 r. (sygn. ITPB4/423-31/12/AM) uznał, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następują wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony.<...> Potrącenie jest zatem formą regulowania (wykonywania) zobowiązań, skutkującą powstaniem przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (potrąconego) zobowiązania, w konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym kara umowna <...> stanowi przychód w momencie jego faktycznego otrzymania (zapłaty), tj. w momencie dokonania potrącenia, stosownie do regulacji art. 12 ust. 3e ustawy.

Podobnie wypowiedział się Minister Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 6 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-967/12/BG,

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 12 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-466/11-2/MC,

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 16 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-234/10-4/MC.

Reasumując, przychód z tytułu udzielonej przez Towarzystwo Premii powstanie po stronie Banku na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, a więc w sytuacji zastosowania przez strony mechanizmu potrącenia w momencie potrącenia kwoty składki ubezpieczeniowej należnej Towarzystwu z tytułu Umowy ubezpieczenia z kwotą Premii należnej Bankowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p.

I tak, w myśl art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zapis art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p. wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z treści wniosku, W ZWIĄZKU Z FAKTEM, ŻE UMOWA UBEZPIECZENIA ULEGNIE ROZWIĄZANIU DOPIERO W DNIU WSKAZANYM W UGODZIE, BANK ZOBOWIĄZANY BĘDZIE DO PONOWNEJ ZAPŁATY NA RZECZ TOWARZYSTWA SKŁADKI UBEZPIECZENIOWEJ Z TYTUŁU UMOWY UBEZPIECZENIA. JEDNOCZEŚNIE UGODA WSKAZUJE, ŻE W ZWIĄZKU Z ROZLICZENIEM UMOWY UBEZPIECZENIA ORAZ BIORĄC POD UWAGĘ PRZEBIEG UMOWY UBEZPIECZENIA, TOWARZYSTWO PRZYZNA BANKOWI PREMIĘ Z TYTUŁU NISKIEJ SZKODOWOŚCI (DALEJ: "Premia" LUB "Premia za niską SZKODOWOŚĆ"). STRONY UGODY POSTANOWIŁY, ŻE JEJ ROZLICZENIE NASTĄPI W DRODZE POTRĄCENIA WZAJEMNYCH ZOBOWIĄZAŃ BANKU I TOWARZYSTWA, TJ. POTRĄCENIA KWOTY SKŁADKI UBEZPIECZENIOWEJ NALEŻNEJ TOWARZYSTWU Z TYTUŁU UMOWY UBEZPIECZENIA Z KWOTĄ PREMII. Z UWAGI NA TO, ŻE KWOTA ZOBOWIĄZANIA BANKU PRZEKRACZA KWOTĘ ZOBOWIĄZANIA TOWARZYSTWA, POZOSTAŁA PO POTRĄCENIU KWOTA ZOSTANIE PRZELANA PRZEZ BANK NA RACHUNEK BANKOWY TOWARZYSTWA W TERMINIE UZGODNIONYM PRZEZ STRONY.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie, do ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej premii pieniężnej, będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Tym samym przychód po stronie Banku z tytułu otrzymania przez premii pieniężnej powstanie w dniu otrzymania tej premii, np. w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem prawidłowe.

Odnośnie przytoczonego we wniosku wyroku oraz interpretacji podnieść należy, że orzeczenie sądu administracyjnego oraz interpretacje zostały wydawane w indywidualnych sprawach, w określonych, odmiennych stanach faktycznych, a więc tylko do nich się odnoszą i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej. Każdorazowo orzeczenia sądu oraz interpretacje są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja Wnioskodawcy wskazana we wniosku jest tożsama.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.