IBPBI/2/423-1409/13/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dobrowolne umorzenie udziałów Spółki za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej spowoduje powstanie po jej stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej spowoduje powstanie po jej stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza dokonać dobrowolnego umorzenia części udziałów jednego ze wspólników. Umorzenie dokonane będzie z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (art. 199 Kodeksu spółek handlowych). Statut spółki przewiduje możliwość umorzenia udziałów, a wspólnicy wstępnie zaaprobowali przeprowadzenie tej operacji. Wartość umarzanych udziałów ustalona zostanie na dzień umorzenia w drodze określenia ich wartości księgowej. Spółka nie chcąc wyzbywać się środków obrotowych rozważa możliwość, na co wspólnik, którego udziały mają zostać w części umorzone wyraża zgodę, przeniesienia na wspólnika własności jednej z nieruchomości będącej własnością Spółki, która nie jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej. Wartość przenoszonej jako rekompensata na wspólnika nieruchomości ustalona zostanie w drodze wyceny i odpowiadać będzie wartości rynkowej. Z wstępnego porównania wartości udziałów umarzanych z wartością rynkową nieruchomości, która ma stanowić rekompensatę wynika, iż będzie to operacja, która rozliczona zostanie na 0 bez konieczności dopłat przez którąkolwiek z jej stron. W związku z przyszłą operacją powstały w Spółce wątpliwości, czy z tytułu wydania przedmiotowej nieruchomości będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, w szczególności poprzez wydanie na rzecz Udziałowca w zamian za umarzane udziały nieruchomości, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji faktycznej (winno być zdarzeniu przyszłym) nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki jako podatnika tego podatku. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wypłata wynagrodzenia niepieniężnego na rzecz Udziałowca w związku z umorzeniem części posiadanych przez niego udziałów w Spółce, będzie zdarzeniem neutralnym w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, w szczególności nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania. Zdaniem Spółki, za poprawnością jej stanowiska przemawia szereg przepisów prawa, jak i rozstrzygnięcia Sądów Administracyjnych. Po pierwsze, samo umorzenie udziałów jest instytucją uregulowaną w Kodeksie spółek handlowych i stanowi szczególny rodzaj czynności prawnej. W wyniku dokonania tej czynności nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu podatkowego uzasadniającego powstanie zobowiązania podatkowego. W szczególności wskazać należy, iż w katalogu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został wymieniony przychód z umorzenia udziałów; wprawdzie katalog ten nie jest zamknięty, ale w ocenie Spółki uwzględniając cel i charakter prawny umorzenia nie sposób określić jakie przysporzenie majątkowe po stronie Spółki mogłoby powstać poprzez wydanie na rzecz udziałowca nieruchomości tytułem odpłatności za umorzone udziały. Analizując pojęcie przychodu należy rozróżnić aspekt pozytywny - gdy w majątku podatnika przybywa jakichś aktywów, oraz aspekt negatywny, gdy z majątku podatnika ubywa pasywów. W przedstawianym zapytaniu nie występuje aspekt pozytywny. W związku z powyższym stwierdzić należy, że po stronie Podatnika nie powstanie przychód, gdyż Spółka nie uzyska przychodu z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz udziałowca. Po drugie, w omawianej sprawie nie dochodzi do sytuacji unormowanej w art. 508 Kodeksu cywilnego, a do instytucji datio in solutum uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Słuszność rozumowania podatnika potwierdza bieżące orzecznictwo WSA w szczególności wyrok WSA w Warszawie z 12 (winno być 26) października 2010 r. sygn. III /Wa 290/10.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza dokonać dobrowolnego umorzenia części udziałów jednego ze wspólników. Umorzenie dokonane będzie z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."). Spółka nie chcąc wyzbywać się środków obrotowych rozważa możliwość (na co wspólnik, którego udziały mają zostać w części umorzone wyraża zgodę), przeniesienia na wspólnika własności jednej z nieruchomości będącej własnością Spółki.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami k.s.h.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h.). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, że podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Na gruncie k.s.h. nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - w szczególności w formie przeniesienia własności nieruchomości - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub za nabycie udziałów w celu ich umorzenia - to najpierw uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, a następnie poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter nabycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o p.d.o.p. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia, objęcia (art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.).

Co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - przeniesienie na udziałowca nieruchomości będącej własnością Spółki w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej - jest zatem nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do powołanego przez Spółkę wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, stwierdzić należy, iż nie ma on charakteru bezwzględnie wiążącego. Wyrok ten zapadł w konkretnej sprawie i jest wiążący jedynie w tej sprawie (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Ponadto, ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela zawartego w nim stanowiska, czemu dał wyraz w przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.