IBPBI/2/423-1400/11/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 2 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania za przedsiębiorstwo, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesionego przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego zespołu składników (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),

* uznania za przychód nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aportowany zespół składników (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

- jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania za przedsiębiorstwo, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesionego przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego zespołu składników,

* uznania za przychód nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aportowany zespół składników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką zajmującą się działalnością deweloperską. Obecnie planowane jest wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "sp. z o.o."), w zamian za który Spółka otrzyma udziały w sp. z o.o.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cały majątek (działalność) Spółki składający się w szczególności z:

1. Składników majątkowych (ruchomości, nieruchomości, produkcji w toku etc.), które będą jej własnością (lub przedmiotem ograniczonych praw rzeczowych albo użytkowania wieczystego) na dzień aportu;

2. Umów i porozumień związanych z projektem developerskim (w tym umów na obsługę księgową i najem biura), których stroną w dniu aportu będzie Spółka, w tym umów uprawniających do korzystania z nieruchomości;

3. Środków pieniężnych oraz przenoszalnych wierzytelności, które będą istniały na dzień aportu;

4. Zezwoleń, licencji i koncesji, których stroną będzie Spółka na dzień aportu;

5. Praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, które wystąpią w Spółce na dzień aportu (jak projektów architektonicznych przygotowanych w związku z projektem developerskim);

6. Środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki na moment aportu;

7. Pracowników zatrudnionych w Spółce na moment aportu;

8. Przenoszalnych zobowiązań Spółki istniejących na moment aportu (mogą to być w szczególności zobowiązania z pożyczek, w tym z tytułu odsetek naliczonych od tych pożyczek, a także z tytułu innych zobowiązań handlowych);

9. Wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną dotychczas działalnością gospodarczą, w szczególności z realizowanym projektem developerskim.

W chwili obecnej oraz na moment aportu nie jest przewidywane, aby Spółka, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, była właścicielem praw do patentów lub innych praw własności przemysłowej.

Wszystkie wyżej wymienione składniki są ściśle związane z realizacją projektu developerskiego, gdyż Spółka, co do zasady, nie prowadzi w chwili obecnej działalności w innym zakresie. Składniki te stanowią, co do zasady, całość majątku Spółki. Przy czym aby w sposób jak najbardziej efektywny wykorzystać czas realizacji projektu developerskiego, Wnoszący podczas realizacji obecnej fazy projektu okresowo udostępnia część obszaru własnego gruntu (prawa wieczystego użytkowania) pod miejsca parkingowe za wynagrodzeniem.

W związku z faktem, iż całość obecnej działalności Spółki polega na realizacji jednego projektu developerskiego, a wszystkie przenoszone i wyżej wymienione składniki będą w istocie konstytuowały całokształt tej działalności, majątek Spółki po dokonaniu aportu będzie w istocie składał się z udziałów w sp. z o.o.

Po dokonaniu wniesienia wyżej wymienionego zespołu składników do sp. z o.o., sp. z o.o. będzie kontynuować działalność Spółki związaną z projektem developerskim.

Sp. z o.o. docelowo będzie zawierała w swojej nazwie/firmie określenie "K.". Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesiony przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Czy nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aportowany zespół składników będzie stanowiła przychód dla Spółki... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wnoszonych do sp. z o.o. w drodze wkładu niepieniężnego stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, pojęcie przedsiębiorstwa oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzania działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55² Kodeksu cywilnego).

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego.

Spółka chciałaby podkreślić, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają dalsze prowadzenie działalności deweloperskiej. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do jedynego słusznego wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo w działalności deweloperskiej. Należy podkreślić, iż dotychczas ww. składniki skutecznie służyły do prowadzenia działalności deweloperskiej (realizacji projektu deweloperskiego).

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, etc.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności deweloperskiej oraz, że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, należy jednoznacznie stwierdzić, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest właśnie przedsiębiorstwo.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników stanowiących przedsiębiorstwo, podmiot otrzymujący wkład będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Spółkę.

Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności deweloperskiej, po wniesieniu do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej oraz kontynuowanie projektu deweloperskiego.

Wymienione składniki będące przedmiotem aportu są bowiem zorganizowane w sposób umożliwiający prowadzenie działalności deweloperskiej.

Ponownie należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia tego przedsiębiorstwa. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55² Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Uznanie, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jest zatem możliwe zawsze wtedy, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci zespołu składników służących realizacji projektu deweloperskiego, warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka, co do zasady, nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie deweloperskim. W rezultacie planowana transakcja może zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie dla uznania jej stanowiska za prawidłowe jest istnienie takiego funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku, które powoduje, że może on być uznany za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo, już w momencie dokonywania aportu. Zespół wnoszonych składników, w tym pracowników, cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych polegających na realizacji projektu deweloperskiego. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Należy podkreślić, iż Spółka nie prowadzi też innej działalności gospodarczej. Tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie zespołu składników wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków wynikających z prowadzonego projektu deweloperskiego, wyczerpują substrat przedsiębiorstwa i winny zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. W efekcie, majątek Spółki po dokonaniu aportu będzie w istocie składał się z udziałów w sp. z o.o.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego do sp. z o.o. stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nominalna wartość udziałów w sp. z o.o. otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanego zespołu składników nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego ten aport.

Wobec powyższego, skoro planowana czynność wniesienia wkładu niepieniężnego, zgodnie z uwagami poczynionymi w poprzednich pytaniach powinna być klasyfikowana jako aport przedsiębiorstwa, to objęcie przez Spółkę udziałów w sp. z o.o. w zamian za aport (wkład niepieniężny) nie skutkuje dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie udziałowca (wnoszący wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, iż wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

Stosowanie do art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Definicję pojęcia "przedsiębiorstwa" dekodować należy zatem z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej "k.c."). Stosownie do art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z przywołaną definicją, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki istotne jest, aby we wnoszonym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zatem czynność aportu mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy zostaną wniesione do spółki. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, gdy strony zgodnie z art. 55² k.c. wyłączą niektóre elementy określone w art. 55² k.c., z treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Strony nie mają jednak w tym zakresie pełnej swobody, ponieważ zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 650/98)"zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo". Granicą woli stron w zakresie objętym treścią art. 55² k.c. jest więc to, by zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wkładu stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cały zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących majątek Spółki. Będzie się on składał w szczególności z:

1. Składników majątkowych (ruchomości, nieruchomości, produkcji w toku etc.), które będą jej własnością (lub przedmiotem ograniczonych praw rzeczowych albo użytkowania wieczystego) na dzień aportu;

2. Umów i porozumień związanych z projektem developerskim (w tym umów na obsługę księgową i najem biura), których stroną w dniu aportu będzie Spółka, w tym umów uprawniających do korzystania z nieruchomości;

3. Środków pieniężnych oraz przenoszalnych wierzytelności, które będą istniały na dzień aportu;

4. Zezwoleń, licencji i koncesji, których stroną będzie Spółka na dzień aportu;

5. Praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, które wystąpią w Spółce na dzień aportu (jak projektów architektonicznych przygotowanych w związku z projektem developerskim);

6. Środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki na moment aportu;

7. Pracowników zatrudnionych w Spółce na moment aportu;

8. Przenoszalnych zobowiązań Spółki istniejących na moment aportu (mogą to być w szczególności zobowiązania z pożyczek, w tym z tytułu odsetek naliczonych od tych pożyczek, a także z tytułu innych zobowiązań handlowych);

9. Wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną dotychczas działalnością gospodarczą, w szczególności z realizowanym projektem developerskim.

Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności deweloperskiej, po wniesieniu do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej oraz kontynuowanie projektu deweloperskiego.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wnoszony przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., w związku z tym nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy po stronie Spółki stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 oraz 4-6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.