IBPBI/2/423-1396/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 23 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym, za rok, w którym nastąpiło połączenie, przychodów wygenerowanych przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia oraz czy będzie uprawiona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w tym też odpisów za miesiąc, w którym nastąpi połączenie Spółek (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2c) - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym, za rok, w którym nastąpiło połączenie, przychodów wygenerowanych przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia oraz czy będzie uprawiona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w tym też odpisów za miesiąc, w którym nastąpi połączenie Spółek.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Informacje ogólne:

Spółka (dalej również jako: "Spółka Przejmująca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W okresie przed końcem roku podatkowego (tekst jedn.: do 31 grudnia 2013 r.) Spółka planuje połączenie z inną spółką kapitałową - X (dalej: "Spółka Przejmowana"), w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - winno być Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie).

100% udziałowcem obu podmiotów (Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej) jest Y. Połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości (ustawa z 29 września 1994 r., tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. Nr 330, z późn. zm., dalej: "UoR"). W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, zgodnie z którym nie dojdzie do obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, iż w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi. Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Niektóre koszty działalności:

Po dniu połączenia Spółka Przejmująca wypłaci pracownikom Spółki Przejmowanej wynagrodzenie za miesiąc, w którym doszło do połączenia (w tym za okres pomiędzy pierwszym dniem miesiąca, a dniem połączenia). Dodatkowo, Spółka Przejmująca może także wypłacać wynagrodzenie należne za miesiące poprzedzające miesiąc połączenia, gdyby doszło do konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt lub wyrównania.

Na podobnej zasadzie Spółka Przejmująca uiści także składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika (dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółce Przejmowanej i przejętych przez Spółkę Przejmującą za miesiąc połączenia), tj. do 15 dnia miesiąca następującego po wypłacie. Natomiast składki za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia zostaną uregulowane przez Spółkę Przejmowaną do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc połączenia.

Spółka Przejmowana posiada także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "ewidencja"), od których wartości dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Aktywa te staną się, wskutek dokonania połączenia, własnością Spółki Przejmującej oraz będą ujęte w jej ewidencji.

Dodatkowo, Spółka Przejmowana kupuje od dostawców media (energia elektryczna, cieplna, gaz etc.), które są rozliczane w okresach rozliczeniowych (np. miesiące lub kwartały). W związku z tym może dojść do sytuacji, gdy faktura wystawiona przez dostawcę (otrzymana już przez Spółkę Przejmującą) będzie dotyczyła częściowo sprzedaży mediów Spółce Przejmowanej (za okres od początku okresu rozliczeniowego do dnia połączenia) oraz częściowo Spółce Przejmującej (za okres od dnia połączenia do końca okresu rozliczeniowego). Na podobnej zasadzie rozliczane są także niektóre inne wydatki, mające charakter kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, takie jak wydatki na ochronę obiektów Spółki Przejmowanej, sprzątanie etc.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych:

Spółka Przejmująca opłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT" lub "ustawa").

Spółka Przejmowana natomiast opłaca zaliczki na zasadach ogólnych, przy czym w roku połączenia należne zaliczki wynoszą 0 PLN (zero), gdyż Spółka Przejmowana rozlicza stratę podatkową z lat ubiegłych. W kolejnych latach (w tym w roku 2014) Spółka Przejmująca zamierza w dalszym ciągu stosować powyższe zasady obliczania kwoty zaliczki na podatek w formie uproszczonej. Przy czym w roku podatkowym 2012 Spółka Przejmująca wykazała stratę podatkową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym, za rok, w którym nastąpiło połączenie, przychodów wygenerowanych przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia, a zatem uprawiona do ujęcia kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w tym też odpisów za miesiąc, w którym nastąpi połączenie spółek... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2c)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpiło połączenie, przychodów wygenerowanych przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia, a zatem uprawiona do ujęcia kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w tym też odpisów za miesiąc, w którym nastąpi połączenie spółek.

Zgodnie z art. 491 § 1 zd. 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. metoda ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 3 k.s.h.). Zgodnie z brzmieniem art. 493 § 1 k.s.h. Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji podatkowej, wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., nr 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu.

Dalej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym jest (...) rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie lub umowie spółki postanowi inaczej.

Należy zaznaczyć, że stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy o CIT jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym artykule jest w tym wypadku ustawa o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UoR księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w razie połączenia jednostek rozliczonego metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 UoR, w wyniku którego nie powstaje nowa jednostka.

Konsekwencją powyżej zaprezentowanego stanowiska jest także fakt, iż Spółka Przejmująca uwzględni, w swoim zeznaniu podatkowym (CIT-8) przychody i koszty wygenerowane przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia połączenia, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej wynikającą z Ordynacji podatkowej.

Skoro bowiem Spółka Przejmowana nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego (CIT-8) to jej wynik podatkowy powinien być uwzględniony w wyniku Spółki Przejmującej. W szczególności więc Spółka Przejmująca uwzględni we własnym rozliczeniu podatkowym (za rok, w którym nastąpiło połączenie) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w tym też odpisy za miesiąc, w którym nastąpi połączenie spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (dalej również jako: "Spółka Przejmująca") planuje połączenie z inną spółką kapitałową (dalej: "Spółka Przejmowana"), w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie). Połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym nie dojdzie do obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej. Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h."), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do art. 494 § 1 k.s.h., Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Art. 494 § 2 k.s.h. stanowi ponadto, że na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przedmiotem następstwa prawnego są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl postanowień art. 93 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Zatem w wyniku łączenia się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Ponadto proces łączenia się spółek przez przejęcie związany jest z sukcesją podatkową. Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. Mając na względzie fakt, że planowane połączenie się Spółek przez przejęcie ma nastąpić przed końcem 2013 r., jedynym poprawnym sposobem rozliczenia połączenia i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę Przejmowaną i Spółkę Przejmującą, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą w zeznaniu podatkowym za rok 2013 r. wszystkich kosztów podatkowych i przychodów wygenerowanych w roku 2013 r. przez Spółkę Przejmowaną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Analiza przepisów u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że wydatki mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16a-16 m u.p.d.o.p.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wskazuje jednoznacznie, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi połączenie, przychodów wygenerowanych przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia oraz będzie uprawiona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w tym też odpisów za miesiąc, w którym nastąpi połączenie Spółek.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 2c należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienienia się, iż w zakresie pytań Nr 1, 2 a-b, 2d, 3 i 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.