IBPBI/2/423-1392/13/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Fundusz") jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm. dalej określana "Ustawa o Funduszach"). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (p.d.o.p.), polskim rezydentem podatkowym. Fundusz rozważa inwestycję, zgodnie z art. 146 Ustawy o Funduszach, w udziały spółki osobowej z siedzibą w Luksemburgu (Société en Commandite Spéciale - specjalistycznej spółki komandytowej prawa Luksemburskiego, dalej: SCSP). W SCSP Fundusz będzie wspólnikiem ponoszącym ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSP. Uczestnictwo Funduszu w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania SCSP będzie potwierdzone udziałami wyemitowanymi przez SCSP. SCSP nie będzie posiadać osobowości prawnej. SCSP nie będzie również rezydentem podatkowym Luksemburga - z punktu widzenia podatków dochodowych SCSP będzie podmiotem tzw. transparentnym podatkowo. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP będą - analogicznie jak w przypadku polskich spółek osobowych - wspólnicy SCSP.

Fundusz może w przyszłości otrzymywać od SCSP płatności z różnych tytułów, przede wszystkim z tytułu udziału w zysku tej spółki. Zyski z SCSP nie będą uznawane w Luksemburgu za dywidendy dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji, dochody osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SCSP będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Niego z tytułu udziału w SCSP będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Wynika to z faktu, iż SCSP na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego będzie spółką transparentną podatkowo dla celów podatku dochodowego.

u. p.d.o.p. ma zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Jeżeli zatem w systemie innego państwa spółka niemająca osobowości prawnej jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, to również w Polsce będzie podlegała opodatkowaniu u.p.d.o.p. A contrario, w przypadku spółki nietraktowanej w kraju swojej siedziby jak osoba prawna i jednocześnie niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Mając powyższe na względzie, SCSP nie będzie uznawana za podmiot, do którego u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie, tj. nie SCSP nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, o ile zmienią się w stosownym zakresie przepisy luksemburskie, Fundusz nabędzie udziały w SCSP. Fundusz może więc osiągać przychody z tego tytułu. Ponieważ SCSP nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP podlegać mają wspólnicy takiej spółki), SCSP będzie także dla potrzeb u.p.d.o.p. stanowić spółkę niebędącą osobą prawną, stosownie do art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p.

W art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. wskazane zostało, co należy rozumieć na potrzeby u.p.d.o.p. przez "spółkę niebędącą osobą prawną". Termin ten oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W powołanym powyżej przepisie nie zostało jednak jednoznacznie wskazane, o jaki podatek dochodowy chodzi. Zdaniem Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę terminem "podatnika podatku dochodowego", a nie "podatnika" wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał przy użyciu tego terminu odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu zgodnie z u.p.d.o.p., jak i zgodnie z przepisami regulującymi analogiczne podatki w innych państwach. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał określić w przepisie art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. tyko krąg podmiotów podlegających polskiej u.p.d.o.p., to wystarczającym - w świetle ustawowej definicji pojęcia "podatnika" zawartej w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. - byłoby właśnie posłużenie się terminem "podatnik". Ponieważ SCSP nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (i w konsekwencji w Polsce) nie będzie mogła również zostać uznana za rezydenta podatkowego w Luksemburgu w rozumieniu Umowy. W myśl art. 1 Umowy, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Spółka osobowa na gruncie Umowy traktowana jest jako "osoba" - zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e Umowy określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Określenie "spółka" oznacza zaś osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Umowy). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie. Rezydentem, w myśl Umowy, będzie zatem podmiot, który zgodnie z prawem danego państwa podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów. Ten warunek z kolei będzie spełniony tylko wtedy, gdy spółka osobowa będzie podatnikiem podatku dochodowego w myśl przepisów wewnętrznych danego kraju. W przeciwnym przypadku spółka osobowa nie jest podatnikiem, czyli nie jest też rezydentem. Wtedy rezydencja dotyczy wspólników - i to do nich, a nie do spółki, stosuje się postanowienia umów międzynarodowych. SCSP na gruncie przepisów prawa luksemburskiego będzie spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej i która dla celów podatkowych traktowana będzie jak podmiot transparentny podatkowo. SCSP nie będzie zatem "osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedziby" w rozumieniu Umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji zagranicznych spółek osobowych niebędących podatnikami znajduje potwierdzenie w wybranych interpretacjach Ministra Finansów. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2011 r. znak: ILPB3/423-985/10-4/MM), potwierdził, że literalna wykładnia treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do stwierdzenia, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (jak również przepisy obowiązujące obecnie) nie wprowadzają ograniczenia w stosowaniu wskazanych wyżej zasad podatkowych jedynie w odniesieniu do przychodów z udziału w spółce osobowej posiadającej siedzibę na terytorium Polski (...). Należy stwierdzić, że w przypadku, gdy spółka osobowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa nie jest w tym państwie traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przychody i koszty takiej spółki powinny być łączone z przychodami i kosztami polskiego wspólnika tej spółki.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2011 r. znak: IBPBI/2/423-1395/10/BG) stwierdził, że reasumując, przychody i koszty związane z działalnością zagranicznej spółki osobowej, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., powinny być uwzględniane przez Spółkę w rozliczeniu za dany rok podatkowy (...).

W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczącej amerykańskiej spółki LLC - spółki mającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego Organ stwierdził w niej, że dochód jaki osiągnie ta spółka powinien zostać opodatkowany podatkiem dochodowym na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego. W związku z tym, że LLC jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, iż LLC dla potrzeb rozliczeń w Polsce, powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Przepis ten będzie miał zastosowanie do Funduszu, który powinien na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. rozpoznawać przychody (i odpowiadające im koszty uzyskania) uzyskiwane w przyszłości z udziału w SCSP. Ewentualny dochód z SCSP osiągany przez Fundusz będzie z kolei zwolniony od p.d.o.p. w Polsce z racji podmiotowego zwolnienia Funduszu od pop, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, iż z uwagi na zakres wniosku, w szczególności postawione w nim pytanie, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie kwestii możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 5 u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.