IBPBI/2/423-1388/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na potrzeby kalkulacji klucza, do której odnosi się przepis art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT Spółka - ustalając różnice kursowe na podstawie ustawy o rachunkowości - powinna ujmować dodatni wynik wszystkich różnic kursowych pochodzących z wyceny, który ujmowany jest również w sporządzanym przez Spółkę rachunku zysków i strat (saldo) - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na potrzeby kalkulacji klucza, do której odnosi się przepis art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT Spółka - ustalając różnice kursowe na podstawie ustawy o rachunkowości - powinna ujmować dodatni wynik wszystkich różnic kursowych pochodzących z wyceny, który ujmowany jest również w sporządzanym przez Spółkę rachunku zysków i strat (saldo).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") jest głównie produkcja ceramicznych wkładów do silników wysokoprężnych służących do filtracji gazów spalinowych, wykorzystywanych w pojazdach silnikowych. Ponadto w 2012 r. Spółka rozpoczęła produkcję czujników odpowiedzialnych za pomiar stężenia tlenków azotu.

Spółka posiada następujące trzy zezwolenia (dalej: "Zezwolenia"):

Oprócz działalności objętej Zezwoleniami, Spółka prowadzi również niewielką działalność gospodarczą nieobjętą Zezwoleniami i w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). W konsekwencji, różnice kursowe ustalone dla celów ustawy o rachunkowości stanowią jednocześnie różnice kursowe rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Spółka, zgodnie z art. 9 ustawy o CIT, prowadzi odpowiednią ewidencję rachunkową, pozwalającą ustalić dokładną wartość przychodów oraz kosztów z działalności gospodarczej Spółki objętej Zezwoleniami oraz działalności gospodarczej nieobjętej Zezwoleniami, tj. działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, Spółka jest w stanie jednoznacznie ustalić, do jakiego rodzaju działalności tj. opodatkowanej bądź zwolnionej należy przyporządkować poszczególne przychody i koszty. Tym samym, możliwe jest precyzyjne ustalenie, jaka część przychodów i kosztów jest bezpośrednio związana z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń (działalnością zwolnioną), a jaka cześć przychodów i kosztów dotyczy działalności opodatkowanej.

Niemniej jednak Spółka ponosi również koszty, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować ani do działalności zwolnionej ani do działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji Spółka stosuje się do treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (klucz przychodowy).

Ponadto zgodnie z treścią art. 15 ust. 2a ustawy o CIT zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W celu ustalenia klucza przychodowego Spółka oblicza iloraz wszystkich przychodów opodatkowanych (licznik) oraz wszystkich przychodów opodatkowanych i zwolnionych (mianownik). Na wskazane przychody z działalności zwolnionej składają się między innymi przychody ze sprzedaży produktów, jak również wartość dodatnich zrealizowanych różnic kursowych oraz wartość dodatnich różnic kursowych pochodzących z wyceny. Spółka powzięła wątpliwości, co do metody ujmowania różnic kursowych pochodzących z wyceny w kalkulacji klucza przychodowego. Ustalając różnice kursowe na podstawie ustawy o rachunkowości zgodnie z przyjętym mechanizmem rozliczeń, jak również respektując powszechnie przyjętą praktykę w tym zakresie, Spółka na koniec roku podatkowego dokonuje storna w odniesieniu do różnic kursowych pochodzących z wyceny.

W wyniku zastosowania tego mechanizmu, na koncie dodatnich różnic kursowych pochodzących z wyceny ujęte są dodatnie różnice kursowe pochodzące z wyceny z danego roku oraz storno dodatnich różnic kursowych pochodzących z wyceny z roku poprzedniego. Analogiczna sytuacja odnosi się do różnic kursowych ujętych na koncie ujemnych różnic kursowych pochodzących z wyceny. Oznacza to, że na koncie ujemnych różnic kursowych pochodzących z wyceny ujęte są ujemne różnice kursowe pochodzące z wyceny z danego roku oraz storno ujemnych różnic kursowych pochodzących z wyceny z roku poprzedniego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby kalkulacji klucza, do której odnosi się przepis art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT Spółka - ustalając różnice kursowe na podstawie ustawy o rachunkowości - powinna ujmować dodatni wynik wszystkich różnic kursowych pochodzących z wyceny, który ujmowany jest również w sporządzanym przez Spółkę rachunku zysków i strat (saldo).

Zdaniem Spółki, powinna ujmować w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT dodatni wynik wszystkich różnic kursowych pochodzących z wyceny, który ujmowany jest również w sporządzanym przez Spółkę rachunku zysków i strat (saldo).

W przypadku, w którym podatnik ponosi koszty, których nie można w sposób bezpośredni zakwalifikować ani do działalności zwolnionej ani do działalności opodatkowanej, należy zastosować się do dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (klucz przychodowy).

Ponadto zgodnie z treścią art. 15 ust. 2a ustawy o CIT zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, w celu ustalenia klucza przychodowego Spółka oblicza iloraz wszystkich przychodów opodatkowanych (licznik) oraz wszystkich przychodów opodatkowanych i zwolnionych (mianownik). Na wskazane przychody z działalności zwolnionej składają się między innymi przychody ze sprzedaży produktów, jak również wartość dodatnich zrealizowanych różnic kursowych oraz wartość dodatnich różnic kursowych pochodzących z wyceny.

Ustalając różnice kursowe na podstawie ustawy o rachunkowości zgodnie z przyjętym mechanizmem rozliczeń, jak również respektując powszechnie przyjętą praktykę w tym zakresie, Spółka na koniec roku podatkowego dokonuje storna w odniesieniu do różnic kursowych pochodzących z wyceny. W wyniku zastosowania tego mechanizmu, na koncie dodatnich różnic kursowych pochodzących z wyceny ujęte są dodatnie różnice kursowe pochodzące z wyceny z danego roku oraz storno dodatnich różnic kursowych pochodzących z wyceny z roku poprzedniego. Analogiczna sytuacja odnosi się do różnic kursowych ujętych na koncie ujemnych różnic kursowych pochodzących z wyceny. Oznacza to, że na koncie ujemnych różnic kursowych pochodzących z wyceny ujęte są ujemne różnice kursowe pochodzące z wyceny danego roku oraz storno ujemnych różnic kursowych pochodzących z wyceny z roku poprzedniego.

Rozliczenie takie zostało poniżej zaprezentowane na przykładzie:

tabela - załącznik PDF - strona "5"

Z zaprezentowanego powyżej przykładu wynika, że na koniec 2012 r. na koncie dodatnich różnic kursowych pochodzących z wyceny ujęte będą dodatnie różnice kursowe z danego roku (2012) oraz storno dodatnich różnic kursowych pochodzących z wyceny z roku poprzedniego (2011). Analogicznie, na koncie ujemnych różnic kursowych pochodzących z wyceny ujęte będą ujemne różnice kursowe z danego roku (2012) oraz storno ujemnych różnic kursowych pochodzących z wyceny z roku poprzedniego (2011).

Wobec powyższego, w związku z faktem, że w wyniku zastosowania storna różnice kursowe ujmowane są ze znakiem przeciwnym, zdaniem Spółki, do klucza przychodowego należy przyjąć dodatni wynik wszystkich różnic kursowych pochodzących z wyceny, który ujmowany jest również w sporządzanym przez Spółkę rachunku zysków i strat (saldo).

Przeciwne stanowisko, tj. ujęcie w kluczu przychodowym wyłącznie różnic kursowych z konta dodatnich różnic kursowych pochodzących z wyceny, w ocenie Spółki jest niezasadne. Ujęcie takie nie odzwierciedla bowiem rzeczywistej wartości różnic kursowych pochodzących z wyceny.

Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w kluczu przychodowym ujmuje się wyłącznie saldo konta dodatnich różnic kursowych pochodzących z wyceny mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której, pomimo że Spółka zaksięgowała w danym roku (2012) dodatnie różnice kursowe z wyceny to ich wartość nie będzie miała wpływu na ustalenie klucza przychodowego. Może bowiem wystąpić sytuacja, w której storno dodatnich różnic kursowych z wyceny z roku poprzedniego (2011) będzie miało wartość wyższą niż dodatnie różnice kursowe zaksięgowane przez Spółkę w danym roku (2012).

Sytuację taką obrazuje poniższy przykład:

tabela - załącznik PDF - strona "6"

Powyższy przykład potwierdza, że w przypadku, gdy przy kalkulacji klucza przychodowego pominięte zostanie saldo konta ujemnych różnic kursowych to, mimo że Spółka zaksięgowała w danym roku (2012) dodatnie różnice kursowe z wyceny w kwocie 6500 PLN, rzeczywista wartość różnic kursowych pochodzących z wyceny nie zostanie odzwierciedlona podczas kalkulacji klucza. Stanie się tak, ponieważ stan konta dodatnich różnic kursowych z wyceny jest ujemny (-500 PLN) ze względu na ujęcie na tym koncie storna dodatnich różnic kursowych z wyceny z roku poprzedniego (-7000 PLN). Ujemny stan konta dodatnich różnic kursowych z wyceny powoduje, że jest to pozycja kosztowa a nie przychodowa i dlatego nie zostanie ona ujęta podczas kalkulacji klucza przychodowego.

Jeżeli natomiast podczas kalkulacji klucza przychodowego ujmowany byłby dodatni wynik wszystkich różnic kursowych pochodzących z wyceny, który przyjmowany jest również podczas sporządzania przez Spółkę rachunku zysków i strat (saldo), to, jak wynika z powyższego przykładu, możliwe byłoby, podczas kalkulacji klucza przychodowego, ujęcie przychodów z tytułu różnic kursowych pochodzących z wyceny. W takiej bowiem sytuacji podczas kalkulacji klucza przychodowego ujęta zostałaby kwota 3500 PLN, czyli dodatni wynik wszystkich różnic kursowych pochodzących z wyceny, na który składają się saldo konta dodatnich różnic kursowych z wyceny (-500 PLN) oraz saldo konta ujemnych różnic kursowych z wyceny (-4000 PLN).

Nie jest wykluczone, że może dojść również do sytuacji innych niż powyżej wskazane. Jednakże, zdaniem Spółki, uwzględnianie, podczas kalkulacji klucza przychodowego, dodatniego wyniku wszystkich różnic kursowych z wyceny ujmowanego również na potrzeby rachunku zysków i strat (saldo) jest metodą prowadzącą do najbardziej prawidłowego odzwierciedlenia wartości różnic kursowych z wyceny.

Co więcej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny wykazywane są saldem również na potrzeby sporządzanego przez Spółkę rachunku zysków i strat. Biorąc pod uwagę powyższe i w związku z tym, że Spółka różnice kursowe ustala na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, zdaniem Spółki, jedynym prawidłowym podejściem w przypadku ustalania klucza przychodowego jest ujęcie przy jego wyliczaniu dodatniego wyniku wszystkich różnic kursowych z wyceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, iż Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów, tj. z tytułu działalności strefowej oraz działalności nieobjętej zwolnieniem, tj. działalności opodatkowanej. W Spółce występują jednakże koszty, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej, gdyż pozostają one w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności.

Zastosowanie zatem w takiej sytuacji znajduje art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W myśl art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., klucz przychodowy znajduje zastosowanie, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. A contrario, jeżeli ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła jest możliwe, to klucz przychodowy nie znajduje zastosowania.

Wątpliwości Spółki budzi sposób ustalenia klucza przychodowego, a w szczególności możliwość alokacji do przychodów podatkowych dodatniego wyniku z wszystkich różnic kursowych pochodzących z wyceny. Wynik taki ujmowany jest również w sporządzanym przez Spółkę rachunku zysku i strat.

Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

W myśl przepisu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z art. 9b ust. 3 tej ustawy, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na przychody i koszty. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o p.d.o.p.

Z powołanych powyżej przepisów u.p.d.o.p. wynika, iż zasadnicze znaczenie - dla prawidłowego ujęcia różnic kursowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych przez podatnika, który wybrał rozliczanie różnic kursowych zgodnie z ustawą o rachunkowości - ma ujęcie tych różnic kursowych w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jeżeli zatem, przy prawidłowym stosowaniu przez podatnika przepisów o rachunkowości, do interpretacji, których tut. Organ nie jest uprawniony, co zostanie potwierdzone przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki, możliwe jest ujęcie różnic kursowych w rachunku zysków i strat w sposób opisany we wniosku, to taki sposób ujęcia wywiera również skutek w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.