IBPBI/2/423-1385/10/CzP - Moment powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu pozostałej części wynagrodzenia za wykonaną usługę /pytanie oznaczone we wniosku nr 2/ - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu pozostałej części wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 listopada 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1384/10/CzP, IBPBI/2/423-1385/10/CzP, IBPBI/2/423-1386/10/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 3 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w przeszłości łączyła się z innymi spółkami kapitałowymi w trybie określonym przepisami o łączeniu spółek (art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie świadczenia kompleksowych usług informatycznych na rzecz innych podmiotów.

W ramach świadczonych usług Spółka opracowuje, tworzy i sprzedaje swoim kontrahentom systemy informatyczne wraz z niezbędnym wyposażeniem, a także świadczy usługi wdrożenia tych systemów (dalej zwane "Usługami informatycznymi").

Zgodnie z umowami zawartymi przez Spółkę, Usługi informatyczne są świadczone w umownie określonych etapach (zwanych również w niektórych umowach "modułami" albo "komponentami"). Usługi informatyczne są rozliczane według umownie ustalonych harmonogramów. Każdy etap świadczenia Usługi informatycznej jest odrębnie wyceniany i odbierany przez kontrahenta. Jednocześnie zakończenie danego etapu świadczenia Usługi informatycznej i odebranie prac objętych tym etapem stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury VAT na kwotę określoną w umowie o świadczenie Usług informatycznych.

Umowy zawarte przez Spółkę przewidują, że po wykonaniu i odebraniu danego etapu Spółce przysługuje nie całe wynagrodzenie uzgodnione za ten etap, lecz określona część tego wynagrodzenia. Innymi słowy, cena za poszczególne etapy (komponenty/moduły) zostaje określona jako pewien% wynagrodzenia albo jako określona kwota (np. 80% wartości danego etapu) i jest płatna w określonym czasie po podpisaniu protokołu odbioru danego etapu. Pozostała część wynagrodzenia (np. 20%) staje się należna i jest płatna dopiero po wykonaniu i odebraniu wszystkich etapów oraz po podpisaniu końcowego protokołu odbioru wszystkich Usług informatycznych objętych daną umową. Do czasu takiego finalnego odbioru pozostała część wynagrodzenia nie jest ani należna, ani wymagalna. Wymagalność i płatność tej części wynagrodzenia uzależniona jest bowiem od tego, czy kontrahent Spółki dokona finalnego odbioru całości Usług informatycznych wykonanych przez Spółkę.

W celu wykonania Usług informatycznych i uzyskania przychodów z wynagrodzenia za te Usługi Spółka ponosi wydatki na nabycie towarów i usług. Nabywane towary i usługi są bezpośrednio związane z realizacją danego projektu (konkretnej podpisanej umowy handlowej). W praktyce oznacza to, że nabywane towary i usługi w trakcie realizacji danego projektu związane są z każdym etapem realizacji kontraktu (zakończenie danego etapu i odbiór prac potwierdza jedynie stopień realizacji wszystkich prac na dany dzień określony umową i potwierdza częściowe wykonanie usługi).

Opisane powyżej umowy o świadczenie Usług informatycznych były zawierane zarówno przez Spółkę, jak i przez jej poprzedników prawnych, tj. przez spółki przejęte przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy pozostała część wynagrodzenia stanie się przychodem należnym Spółki dopiero w dacie odbioru całości Usług informatycznych przez kontrahenta... /pytanie oznaczone we wniosku nr 2/

Zdaniem Spółki, przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), będą powstawały w dniu częściowego wykonania Usługi informatycznej, tj. w dniu wykonania danego etapu prac, udokumentowanego protokołem odbioru danego etapu, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności za dany etap.

Wysokość przychodów należnych uzyskanych w tym dniu powinna zostać określona zgodnie z ustaleniami umownymi, czyli będzie stanowić umownie określony% całości wynagrodzenia za Usługi informatyczne częściowo zrealizowane w danym etapie.

Pozostała część (%) wynagrodzenia stanie się przychodem należnym Spółki dopiero w dacie odbioru całości Usług informatycznych przez kontrahenta. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zasada, że przychodami są pieniądze, wartości pieniężne i inne wartości, już przez podatnika otrzymane. Wyjątkowo, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu należnego, o którym mowa w powołanym powyżej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Umowy zawierane przez Spółkę mają charakter umów rezultatu, tj. stwierdzenie prawidłowego wykonania całości świadczenia przez Spółkę uzależnione jest od wykonania zamówienia w całości i prawidłowego funkcjonowania przedmiotu zamówienia, potwierdzonego odbiorem końcowym przez zamawiającego. Płatność wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych elementów jest rozłożona w trakcie trwania umowy.

Umowa określa terminy i warunki spełnienia poszczególnych części świadczenia potwierdzanych odbiorami częściowymi - w formie protokołu odbioru częściowego, przy czym ostatnia płatność (końcowa) następuje po potwierdzeniu przez zamawiającego prawidłowości wykonania całości świadczenia, potwierdzonym odbiorem końcowym - protokołem odbioru końcowego. Przez wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi, rozumie się w przypadku Spółki, odbiór wykonanych prac, potwierdzony stosownym protokołem. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez Spółkę (prace), a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia w wysokości określonego% wartości zrealizowanego modułu.

Wynagrodzenia sukcesywnie otrzymywane przez Spółkę od kontrahentów wiążą się z faktyczną realizacją kolejnych etapów danego zamówienia i nie stanowią pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zaliczek), lecz są ostatecznym, wymagalnym wynagrodzeniem za zrealizowany etap prac na rzecz kontrahenta (powodują one bowiem definitywny przyrost majątku podatnika). O momencie powstania przychodu decyduje to, które ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zachodzi pierwsze. W celu określenia momentu powstania przychodu, wnioskodawca określa, które ze zdarzeń (wykonanie usługi, wystawienie faktury, zapłata należności) miało miejsce najwcześniej i zgodnie z tym rozpoznaje przychód podatkowy. Oznacza to, zdaniem Spółki, że o wykonaniu usługi, bądź jej częściowym wykonaniu można mówić wtedy, kiedy Wnioskodawca zakończył jej wykonanie, kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym tę usługę.

W konsekwencji powyższego, przychód należny, w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., powstaje w terminie wykonania usług, za który uważa się dzień podpisania protokołu odbioru, tzn. datę akceptacji przez kontrahenta prac Spółki, (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2008 r., Znak: ITPB3/423-490/08/AM).

W przedstawionym stanie faktycznym oznacza to, że w związku z częściowym wykonaniem usługi Spółka uzyskuje przychód należny w dniu podpisania protokołu odbioru danego etapu świadczenia Usług informatycznych. Przychodem należnym w tym dniu jest jedynie ta część wynagrodzenia za świadczenie Usług informatycznych, którą kontrahent obowiązany jest, zgodnie z umową, zapłacić Spółce po podpisaniu protokołu odbioru danego etapu świadczenia Usług informatycznych.

Przychodem należnym w tym dniu nie jest natomiast pozostała część wynagrodzenia za świadczenie Usług informatycznych, tj. ta część którą, kontrahent obowiązany jest zapłacić Spółce dopiero po podpisaniu końcowego protokołu, odbioru całości prac.

Biorąc pod uwagę treść przepisów u.p.d.o.p. należy bowiem wskazać, że przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej.

Cecha "należności", jak się podkreśla w orzecznictwie, dotyczy kwot, które są "wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami (...) stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta", (por. NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/2005, LEX nr 291825).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż "o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia" (A. Huchla, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1998, s. 59). Jednocześnie w literaturze podatkowej zaznaczano, iż "wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia" (H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców. Warszawa 2001, s. 103). "Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia. Jeżeli termin spełnienia świadczenia nie został oznaczony albo nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jego wykonania (art. 455 k.c.)" (A. Mariański, Komentarz do..., s. 61). Powyższa interpretacja znajduje odzwierciedlenie również w "starszym" orzecznictwie. I tak: "należne przychody w rozumieniu tego przepisu to te, które wynikają ze źródła przychodów (art. 6 cyt. ustawy), np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną" (wyrok SN z 26.03.1993, III ARN 6/93, OSNCP 1/1994, poz. 23, POP 3/1994, poz. 53). "Artykuł 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, a zgodnie z uzgodnionymi lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń wystąpił obowiązek zapłaty. Występuje w takiej sytuacji przychód należny, a nie faktycznie otrzymany, który w myśl powołanego przepisu jest przychodem danego roku podatkowego" (wyrok NSA z 30.01.1998,1 SA/Gd 918/96, niepubl.).

Powyższe oznacza, że warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia. Oznacza to, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku 1, 2, 3 przyporządkowanych do stanów faktycznych oraz do pytań oznaczonych 1, 3 przyporządkowanych do zdarzeń przyszłych, wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.