IBPBI/2/423-1384/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 31 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty niwelacji i plantowania terenu S. ponoszone w związku z Umową dzierżawy ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco stanowią koszt uzyskania przychodu bieżących okresów 2012 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty niwelacji i plantowania terenu S. ponoszone w związku z Umową dzierżawy ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco stanowią koszt uzyskania przychodu bieżących okresów 2012 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 31 lipca 1997 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Spółką X a Spółką (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca"). Umowa została zawarta na okres 10 lat z możliwością jej przedłużenia. Na warunkach tej Umowy Spółka wzięła w dzierżawę działkę o powierzchni 2 ha 40a 76 m. W dniu 16 lutego 2005 r. została zawarta umowa dzierżawy, wg której został zwiększony obszar dzierżawy i Spółka objęła w dzierżawę działki o łącznej powierzchni 12 ha 36a 32 m. Zgodnie z tą umową okres dzierżawy trwał do 31 lipca 2012 r. Wg powyższych umów Spółka użyła dzierżawionego terenu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przerobie złomu i żużla zgodnie z przedmiotem działalności Spółki określonym w umowie Spółki oraz zgodnie z umową o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług. Umowa o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług została zawarta 31 lipca 1997 r. pomiędzy Spółką X a Spółką "w celu likwidacji S. i rekultywacji terenów, na których S. jest zlokalizowana oraz ustalenia zasad jej eksploatacji, wzajemnych rozliczeń i zobowiązań". Eksploatacja S. odbywa się w zakresie gospodarki odpadami, która obejmuje: wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem prowadzenia działalności w zakresie ich odzysku i zbierania. W tym zakresie Spółka działa w oparciu o decyzje wydawane przez Wojewodę, a po zmianie kompetencji organu w 2008 r., w oparciu o decyzje wydawane przez Marszałka Województwa oraz Prezydenta Miasta.

Po wyeksploatowaniu terenu dzierżawionej S. zgodnie z pkt 7.8 umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług, Spółka "została zobowiązana do bieżącej rekultywacji zgodnie z definicją w pkt 1.18 tj. wyplantowanie terenu materiałem z hałdy do poziomu uzgodnionego przez Spółkę X i Spółkę zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania terenu lub zgodnie z wzajemnymi uzgodnieniami" oraz do zakończenia Rekultywacji Terenu po wygaśnięciu Umowy. Sposób przeprowadzenia Rekultywacji Terenu zostanie określony na bieżąco przez Spółkę X i Spółkę tak, aby był zgodny z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz z potrzebami i planami Spółki X dotyczącymi jego wykorzystania. Pkt 5.5 umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług mówi, że po wygaśnięciu umowy, Spółka pozostawi teren S. w stanie zrekultywowanym określonym w pkt 7.8.

W oparciu o zapisy umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług dotyczących Rekultywacji Terenu S. Spółka podjęła działania polegające na niwelacji terenów wyeksploatowanych oraz nawiezieniu i rozplantowaniu ziemi. Prace te były wykonywane pomimo braku uzgodnień pomiędzy Spółką X i Spółką co do sposobu przeprowadzenia Rekultywacji Terenu, tak aby był zgodny z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz potrzebami i planami Spółki X dot. jego wykorzystania. Pomimo wielu prób poczynionych przez Spółkę przez cały okres obowiązywania Umów, Spółka nie otrzymała wiążącej informacji o zakresie Rekultywacji Terenu zgodnego z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz potrzebami i planami Spółki X dot. jego wykorzystania.

Z powodu braku tak podstawowych informacji co do zakresu rzeczowego sposobu Rekultywacji Terenu, w 2005 r. Spółka zaczęła tworzyć rezerwę na zobowiązania z tytułu rekultywacji terenu S. Po opracowaniu "Szacunkowej kalkulacji na wykonanie prac dotyczących zwrotu terenu S. po eksploatacji" utworzono na dzień bilansowy 2005 r. zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości, rezerwę na zobowiązania w kwocie 157.038,00 zł niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W 2010 r. po wyeksploatowaniu znacznej części S. Spółka podjęła prace związane z niwelacją terenu i plantowaniem ziemi terenu S. Poniesione koszty obejmowały użycie pracy wynajmowanych koparek, spycharek, ładowarek, samochodów do transportu, badań fizyko-chemicznych, ziemi do plantowania oraz płace z narzutami pracowników Spółki.

Wysokość poniesionych nakładów wyniosła:

* w 2010 r. 176.615,40 zł,

* w 2011 r. 307.387,00 zł,

* w 2012 r. 5.400,00 zł

* co daje razem 489.402,40 zł.

Przez cały czas prowadzenia prac rekultywacji terenu w latach 2010, 2011, początek 2012 r. Spółka nie zdołała otrzymać wiążącej odpowiedzi co do zakresu rzeczowego sposobu Rekultywacji Terenu S. zgodnie z zapisami zgodnymi z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz potrzebami i planami Spółki X dot. jego wykorzystania, dlatego decyzją Zarządu Spółki z dnia 1 września 2010 r. nakłady te zostały na bieżąco w kolejnych latach zaewidencjonowane na "Rozliczeniach międzyokresowych kosztów" (art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Uznano te koszty jako dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych a moment ich realizacji ustalono na datę protokolarnego przejęcia przez Spółkę X przeprowadzonych prac niwelacyjnych i plantowania ziemią.

Równocześnie do wysokości tak zaewidencjonowanych kosztów została utworzona w księgach rezerwa na zobowiązania (zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości) nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wysokości:

* w 2010 r. 19.577,40 zł,

* w 2011 r. 307.387,00 zł,

* razem rezerwa na zobowiązania na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosła 484.002,40 zł.

Protokołem z częściowego przyjęcia terenu objętego Umową dzierżawy z dnia 25 maja 2012 r. podpisanym przez przedstawicieli Spółki X i Spółki został przekazany teren S. o powierzchni 88.612 m uprzątnięty, wyrównany, uporządkowany z rozplantowaną ziemią. Tym samym Spółka X potwierdziła zasadność kosztów poniesionych na Rekultywację Terenu S. i Spółka przyjęła, że teren przyjęty przez Spółkę spełnił wymogi związane z pojęciem "Rekultywacji Terenu" zawartej w umowie o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług. Po otrzymaniu protokołu Spółka w swoich księgach rachunkowych dokonała rozwiązania rezerwy na zobowiązania w kwocie 484.002,40 zł w pozostałe przychody operacyjne niebędące przychodem podatkowym - utworzenie rezerwy na zobowiązania nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu - oraz zaliczyła w ciężar kosztów w miesiącu poniesienia - miesiąc sierpień 2012 r. - koszty ewidencjonowane w poprzednich okresach na "Międzyokresowych rozliczeniach kosztów" w kwocie 489.402,40 zł.

Umowa dzierżawy z dnia 16 lutego 2006 r. wygasła z dniem 31 lipca 2012 r. a wraz z nią przestały obowiązywać zapisy umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług.

Z dniem 31 lipca 2012 r. została zawarta kolejna umowa dzierżawy, wg której Spółka dzierżawi teren o powierzchni 485.341 m². Zgodnie z tą Umową Spółka do dnia 31 lipca 2013 r. zobowiązuje się do zakończenia rozbiórki S., do pobrania i przerobu odpadów a zgodnie z paragrafem 4 pkt 8.1 Spółka zobowiązana jest na własny koszt do zniwelowania terenu S. wraz z naniesieniem warstwy ziemi. Po rozwiązaniu Umowy zgodnie z paragrafem 11 pkt 1 teren S. winien być zniwelowany i naniesiony warstwą ziemi. Zwrot tak odzyskanego terenu zostanie potwierdzony protokołem przez przedstawicieli Spółki X i Spółki. Zgodnie z zapisami obowiązującej Umowy dzierżawy oraz decyzją Zarządu Spółki, prace związane z porządkowaniem terenu S. będą wykonywane na bieżąco. Po usunięciu odpadów tereny te będą niwelowane, zasypywane ziemią i plantowane przy użyciu odpowiedniego sprzętu. Poniesione koszty obciążą okres, w którym zostały poniesione i w dacie poniesienia będą kosztem uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wg Umowy dzierżawy zawartej 31 lipca 2012 r. i obowiązującej od dnia 1 sierpnia 2012 r. koszty niwelacji i plantowania terenu S. ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco stanowią koszt uzyskania przychodu bieżących okresów 2012 r... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Spółka od 1 sierpnia 2012 r. ujmuje w księgach rachunkowych koszty niwelacji i plantowania terenu S. w dniu otrzymania faktury, a tym samym uważa ten dzień za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu - art. 15 ust. 1 pkt 4d i 4e (winno być art. 15 ust. 4d i 4e). Zgodnie z Umową dzierżawy z dnia 31 lipca 2012 r. poniesienie tych wydatków jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki, gdyż są one ponoszone w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości i mają one charakter pośredni. Niewywiązanie się ze zobowiązania rekultywacji terenu S. skutkowałoby wypowiedzeniem Umowy dzierżawy. Koszty te są szczegółowo i jednoznacznie opisane w Umowie dzierżawy co do zakresu prac oraz finansowania i dlatego nie budzą żadnych wątpliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że z dniem 31 lipca 2012 r. została zawarta kolejna umowa dzierżawy, wg której Spółka dzierżawi teren o powierzchni 485.341 m². Zgodnie z tą Umową Spółka do dnia 31 lipca 2013 r. zobowiązuje się do zakończenia rozbiórki S., do pobrania i przerobu odpadów a zgodnie z paragrafem 4 pkt 8.1 Spółka zobowiązana jest na własny koszt do zniwelowania terenu S. wraz z naniesieniem warstwy ziemi. Po rozwiązaniu Umowy zgodnie z paragrafem 11 pkt 1 teren S. winien być zniwelowany i naniesiony warstwą ziemi. Zwrot tak odzyskanego terenu zostanie potwierdzony protokołem przez przedstawicieli Spółki X i Spółki. Zgodnie z zapisami obowiązującej Umowy dzierżawy oraz decyzją Zarządu Spółki, prace związane z porządkowaniem terenu S. będą wykonywane na bieżąco. Po usunięciu odpadów tereny te będą niwelowane, zasypywane ziemią i plantowane przy użyciu odpowiedniego sprzętu. Poniesione koszty obciążą okres, w którym zostały poniesione i w dacie poniesienia będą kosztem uzyskania przychodu.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz wyżej cytowanej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż koszty niwelacji i plantowania terenu S. ponoszone w związku z Umową dzierżawy zawartą 31 lipca 2012 r. i obowiązującą od dnia 1 sierpnia 2012 r. ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco stanowią koszt uzyskania przychodu bieżących okresów 2012 r.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.