IBPBI/2/423-1377/11/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r. (data wpływu do BKIP 21 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem zakupu akcji w części dotyczącej wydatków na:

* pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia, delegacje pracowników, analizy techniczne, przygotowanie oferty - jest prawidłowe,

* opłaty notarialne i opłaty za wypisy z aktu notarialnego oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2011 r. wpłynął do BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem zakupu akcji w części dotyczącej wydatków na:

* pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia, delegacje pracowników, analizy techniczne, przygotowanie oferty,

* opłaty notarialne i opłaty za wypisy z aktu notarialnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1377/11/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 20 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem energii elektrycznej oraz energii cieplnej dla potrzeb przemysłowych oraz dla ludności, sprężonego powietrza oraz chłodu dla kopalń, a także świadczy usługi produkcyjne, handlowe, remontowe i inwestycyjne związane z energetyką.

Spółka przygotowuje się do połączenia z inną Spółką ciepłowniczą. W tym celu Spółka dokonała zakupu 85% jej akcji. W umowie zakupu akcji zawarto warunek, że prawo zakupu pozostałej części akcji przysługuje pracownikom Spółki. Gdyby jednak akcje te nie zostały w całości przez pracowników nabyte, Spółka zobowiązała się do wykupu pozostałej jej części. Głównym przedmiotem działalności Spółki przejmowanej jest wytwarzanie, przesył i dystrybucja oraz obrót ciepłem. Spółki terytorialnie funkcjonują na tym samym obszarze, co stwarza możliwości efektywnego wykorzystania potencjału majątkowego obrotu firm oraz planowania wspólnych inwestycji. Ponadto, pomiędzy obu firmami występuje silne powiązanie dostawca-odbiorca. Co jest istotne punktu widzenia optymalizacji kosztów działalności oraz oferowanych cen produktów i usług Spółka przejmująca pokrywa ponad 50% ciepła kupowanego przez Spółkę przejmowaną.

Przeprowadzenie transakcji zakupu pakietu akcji stanowić ma punkt wyjścia do konsolidacji majątkowej obu Spółek. Połączenie będzie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą. Ze względu na warunki umowy inkorporacja może nastąpić nie wcześniej niż po 3 latach licząc od daty zakupu akcji.

Połączenie Spółek pozwoli na rozszerzenie działalności Spółki, w konsekwencji wpłynie bezpośrednio na zwiększenie przychodów podatkowych. Spodziewane korzyści ekonomiczne pojawią się poprzez odpowiednie wykorzystanie zjawisk skali i synergii, czy zwiększenie wykorzystania środków, obniżenie kosztów i wzrost efektów zintegrowanych działań.

W związku z procesem zakupu akcji celem późniejszej inkorporacji Spółka przejmująca poniosła określone wydatki związane z przygotowaniem tego procesu. Wydatki te zostały poniesione między innymi na:

* pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia,

* delegacje pracowników,

* analizy techniczne,

* przygotowanie oferty,

* opłaty notarialne i za wypisy z aktu notarialnego.

W umowie nabycia akcji zawarto klauzulę, że w przypadku negatywnej opinii Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów niniejsza umowa zostanie rozwiązana.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 stycznia 2012 r.) Spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wskazując, iż poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego oświadczenia o poddaniu się egzekucji w związku z zawartą umową sprzedaży 85% akcji spółki ciepłowniczej. Ponadto poniesiono koszty wypisów z tego aktu. W celu pełnego i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, Spółka poinformowała ponadto, że po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poniosła koszty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% wartości nabytych akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. wydatki poniesione w związku z przygotowaniem procesu połączenia spółek, mogą zostać w całości zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., czyli w momencie ich poniesienia w sytuacji, gdy nie jest pewne, że Spółka finalnie dokona procesu inkorporacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Poprzez przejęcie Spółka zamierza zrealizować określone cele ekonomiczne, m.in. poprawę sytuacji finansowej, pozyskanie dodatkowych źródeł przychodów, zwiększenie rentowności, poprawę płynności oraz cele organizacyjne takie jak uproszczenie formuł współpracy pomiędzy spółkami, lepszy nadzór nad majątkiem, ujednolicenie procesów zarządzania.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ustawy o p.d.o.p., akceptuje w pierwszej kolejności cel i zamiar osiągnięcia przychodu poprzez poniesienie danego wydatku, a nie sam rezultat. W rzeczywistości gospodarczej cel ten nie zawsze jest możliwy do osiągnięcia. Przy potencjalnej transakcji nabycia akcji szereg okoliczności spowodować może konieczność odstąpienia od jej realizacji bądź brak możliwości jej realizacji. Przyczyny takiego stanu rzeczy mogą być różnorodne - negatywny wynik opłacalności transakcji będący wynikiem dokonanych analiz ekonomiczno-prawnych, dynamicznie zmieniająca się sytuacja finansowa potencjalnego inwestora, przegrana w negocjacjach z innym oferentem, nabycie akcji przez innym podmiot. Spółka stoi na stanowisku, że również wtedy gdy ostatecznie nie dojdzie do nabycia przez nią akcji (niezależnie od przyczyn), koszty związane z zakupem akcji stanowić będą w całości pośrednie koszty uzyskania przychodu potrącane w rachunku podatkowym w momencie ich poniesienia. Wspomniane koszty - nawet mimo braku przychodu, który mógłby być wygenerowany przez ich poniesienie - wciąż spełniać będą ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów jako racjonalne koszty biznesowe mogące mieć wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Za wspomnianą tezą przemawia również założenie racjonalnego ustawodawcy, skoro bowiem od dnia 1 stycznia 2009 r. z katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wykreślone zostały koszty zaniechanych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o p.d.o.p.), to również wydatki poprzedzające samą niedoszłą inwestycję (w tym wypadku inwestycję w nabycie akcji) powinny być traktowane jako koszty podatkowe.

Przedstawione powyżej stanowisko (koszty usług doradczych i prawnych stanowiące koszty podatkowe w momencie poniesienia również przy nie dokonaniu nabycia akcji) potwierdzone zostało w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 2 września 2002 r. Znak: PB4/AK-060-9093-273/02 oraz wielu interpretacjach podatkowych przykładowo:

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2006 r., Znak: DP3/423-40/06-24130,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r., Znak: ILPB3/423-293/07-3/EK,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2009 r., Znak: ITPB3/423-135/09/AW,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-200/10/PC).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek został właściwie udokumentowany,

* wydatek nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b,4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka przygotowuje się do połączenia z inną Spółką ciepłowniczą. W tym celu Spółka dokonała zakupu 85% jej akcji. W związku z procesem zakupu akcji celem późniejszej inkorporacji Spółka przejmująca poniosła określone wydatki związane z przygotowaniem tego procesu. Wydatki te zostały poniesione między innymi na:

* pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia,

* delegacje pracowników,

* analizy techniczne,

* przygotowanie oferty,

* opłaty notarialne i za wypisy z aktu notarialnego.

Po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka poniosła koszty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% wartości nabytych akcji.

Wymienione we wniosku wydatki poniesione na pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia, delegacje pracowników, analizy techniczne, przygotowanie oferty które Spółka poniosła w związku z planowanym nabyciem akcji w innym podmiocie, nie są kosztami warunkującymi nabycie tych udziałów, a zatem w stosunku do nich nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. Wydatki te mają związek pośredni z możliwością uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.).

Należy również zauważyć, iż okoliczność niedokonania nabycia akcji przez Spółkę, nie wpływa na podatkową kwalifikację przedmiotowych wydatków. Ponoszenie ich jest bowiem związane z uniknięciem ryzyka występowania ewentualnych strat związanych z nietrafnymi decyzjami gospodarczymi.

Natomiast wydatki poniesione na opłaty notarialne i za wypisy z aktu notarialnego które jak wskazuje Spółka dotyczą oświadczenia o poddaniu się egzekucji w związku z zawartą umową sprzedaży 85% akcji spółki ciepłowniczej oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych jako koszty bezpośrednio warunkujące nabycie akcji stanowić będą wydatki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki dotyczące wydatków związanych z procesem zakupu akcji w części dotyczącej wydatków na:

* pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia, delegacje pracowników, analizy techniczne, przygotowanie oferty - jest prawidłowe,

* opłaty notarialne i za wypisy z aktu notarialnego oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do natomiast do powołanej we wniosku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-200/10/PC stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w odmiennym zdarzeniu przyszłym od omawianego. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła przy tym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją procesu połączenia spółek, a nie wydatków związanych z procesem zakupu akcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.