IBPBI/2/423-1374/13/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z 21 października 2013 r. (wpływ do tut. Biura 23 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy utworzona w ciężar kosztów rezerwa na ryzyko ogólne niezależnie od ewentualnego utworzenia, czy też nieutworzenia odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka w danym roku obrotowym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy utworzona w ciężar kosztów rezerwa na ryzyko ogólne niezależnie od ewentualnego utworzenia, czy też nieutworzenia odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka w danym roku obrotowym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank tworzył w ostatnich latach rezerwy na ryzyko ogólne, które zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wysokości odpisu dokonanego w danym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka i do wysokości 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego (art. 130 Prawa bankowego). W związku ze spowolnieniem tempa wzrostu polskiej gospodarki wyniki finansowe Banku uległy pogorszeniu w porównaniu do lat ubiegłych. Niższe wyniki finansowe Banku oraz nowe rozwiązania regulacyjne przyjęte przez Komisję Europejską i Radę (UE) w 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych będą miały w przyszłości wpływ na wysokość odpisów z zysku na pozycje dodatkowe funduszy podstawowych Banku, do których zalicza się fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej. Bank stosuje przepisy ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy utworzona w ciężar kosztów rezerwa na ryzyko ogólne, niezależnie od ewentualnego utworzenia, czy też nieutworzenia odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka w danym roku obrotowym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku, utworzona w danym roku podatkowym w ciężar kosztów rezerwa na ryzyko ogólne, niezależnie od ewentualnego utworzenia, czy też nieutworzenia w tym okresie odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Wymóg przewidziany w art. 130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego ma zastosowanie jedynie w przypadku dokonywania odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka. W sytuacji, gdy bank nie dokonuje odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka, rezerwa na ryzyko ogólne stanowić będzie koszt uzyskania przychodów jedynie do wysokości 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego (art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego). Z treści art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 130 ust. 1 Prawa bankowego nie wynika, iż brak odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka wyklucza możliwość zaliczenia odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne do kosztów podatkowych. Stanowisko to potwierdza interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 1471/DPR1/423-100/07/k.k. oraz wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 121/07.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p., w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., w bankach przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób.

Stosownie do treści art. 130 prawa bankowego, banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służące pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych (art. 130 ust. 1).

Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, o której mowa w ust. 1, wynosi:

Odpis, o którym mowa w ust. 2, może być dokonywany nie częściej niż raz w miesiącu w równych kwotach. Do czasu dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka w bieżącym roku obrotowym podstawą wyznaczenia kwot mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym (art. 130 ust. 3).

Bank rozwiązuje rezerwę na ryzyko ogólne, jeżeli w ocenie banku ustały okoliczności uzasadniające dalsze jej utrzymywanie (art. 130 ust. 4).

Zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego, fundusze podstawowe banku obejmują pozycje dodatkowe funduszy podstawowych, które stanowią fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej.

Fundusze podstawowe stanowią fundusze własne banku, które banki są obowiązane posiadać w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego (art. 126 w związku z art. 127 ust. 1 pkt 1 prawa bankowego). Fundusz ogólnego ryzyka z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego jest fakultatywnym funduszem służącym pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej innych niż ryzyko kredytowe, a objęte rezerwami celowymi. Natomiast rezerwa na ryzyko ogólne służy stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją "naturę" nie dają się "przewidzieć i oszacować".

Rezerwa na ryzyko ogólne ma charakter fakultatywny. Decyzję o jej tworzeniu i rozwiązaniu podejmują samodzielnie banki. Banki tworzące rezerwę na ryzyko ogólne zaliczają ją w ciężar kosztów (art. 130 ust. 1 zd. 1 prawa bankowego), tzn. wielkości w niej wykazane stanowią koszty uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p.) i tym samym obniżają podstawę opodatkowania banków. Limity odpisów na rezerwę ryzyka ogólnego wynikają z treści art. 130 ust. 2 Prawa bankowego. Przepis ten w pkt 1 określa (wskazuje) sposób wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę obliczania maksymalnej wartości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego. Natomiast w pkt 2 ogranicza wysokość tego odpisu (rocznego) do wymienionej tam kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego w danym roku z zysku za rok poprzedni.

Odpis na rezerwę na ryzyko ogólne jest bezpośrednio związany z odpisem na fundusz ogólnego ryzyka, zaś do czasu dokonania pierwszego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka banki mogą dokonać odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne w oparciu o szacunek przewidywanego odpisu (art. 130 ust. 3 Prawa bankowego).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustalona w sposób przewidziany w art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego, maksymalna wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne nie może być wyższa niż kwota wymieniona w art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego to tym samym nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne. Brak kwoty takiego odpisu (na fundusz ryzyka ogólnego) wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 130 Prawa bankowego, skoro tworzenie przedmiotowej rezerwy uzależnione jest od tej kwoty jako odpisu "dokonanego" (na fundusz ryzyka ogólnego). Odpisem dokonanym jest odpis powodujący faktyczną zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych. Odpis będący kosztem podatkowym musi być dokonany.

W przypadku, gdy bank uznał, że funduszu ogólnego ryzyka nie chce lub nie może tworzyć i nie dokonuje na niego odpisów, ani nie przewiduje i nie proponuje takich odpisów w planie finansowym, to tym samym nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne nawet wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego. Brak odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a tej ustawy uniemożliwia dokonanie odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, przewidzianą w art. 130 ust. 1 Prawa bankowego i tym samym traktowanie jej jako kosztu podatkowego banku w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p.

Twierdzenie, że art. 130 ust. 2 prawa bankowego określa dwa różne limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne nie znajduje uzasadnienia. Przepis ten wyznacza jeden taki limit - rocznego odpisu - przy zastosowaniu dwóch kryteriów, które muszą wystąpić łącznie. Brak jednego z nich powoduje niemożliwość ustalenia wielkości rocznego odpisu na przedmiotową rezerwę, a przez to jej stworzenie w bieżącym roku obrotowym.

Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określa limit ustalony zgodnie z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego, zaś przepis art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy należy odczytywać dosłownie jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank niedokonujący takiego odpisu traci prawo zaliczenia do kosztów rezerwy na ryzyko ogólne. Brak takiego odpisu wyklucza możliwość określenia wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, gdyż rezerwa taka nie mogłaby być utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Banku zawarte we wniosku z 21 października 2013 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Podjęte niniejszą interpretacją rozstrzygnięcie potwierdza także orzecznictwo sądowoadministracyjne m.in. wyrok:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1054/11,

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 869/10,

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 1694/09,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1630/09

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 211/09

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1041/09.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.