IBPBI/2/423-1371/13/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy na rzecz innych podmiotów różnorodne usługi informatyczne, w tym w szczególności udziela licencji na oprogramowanie komputerowe. Spółka współpracuje z jednym z kontrahentów na zasadach określonych w umowie ramowej, której przedmiotem są usługi zarządzania aplikacjami. W ramach tej umowy kontrahent złożył Spółce zamówienie, którego przedmiotem były 3 licencje na korzystanie przez okres 36 miesięcy z oprogramowania komputerowego na określonych polach eksploatacji. Oprogramowanie jest wykorzystywane w działalności gospodarczej kontrahenta. W czerwcu 2013 r. Spółka przekazała kontrahentowi certyfikaty licencyjne. W przypadku każdej z trzech licencji licencjobiorca zobowiązał się zapłacić Spółce opłatę licencyjną określoną w ustalonej, łącznej kwocie. Opłaty licencyjne płatne są w ratach, w umownie określonych okresach rozliczeniowych, tj. płatność za udzielone licencje nastąpi w 5 ratach na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę zgodnie z harmonogramem. Harmonogram określa daty sprzedaży na 30 czerwca 2013 r., 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2015 r. i 31 maja 2016 r. W zamówieniu zastrzeżono, że wynagrodzenie za jedną z licencji może być zmniejszane wskaźnikiem określonym w umowie. Wynagrodzenie może być zmniejszane dopiero od kwietnia 2014 r. Za podstawę wyliczenia wskaźnika wzięto liczbę klientów rozliczanych w określonym systemie informatycznym. W przypadku zmniejszenia liczby klientów wynagrodzenie będzie zmniejszone. Zmniejszenie ceny licencji nastąpi z bieżącej płatności zgodnie z harmonogram lub w stosownej korekcie do ostatniej faktury. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i w związku z udzielonymi licencjami będzie, w ustalonych terminach, wystawiała licencjobiorcy faktury VAT na poszczególne raty opłat licencyjnych. Poszczególne raty opłat licencyjnych będą każdorazowo płatne przez licencjobiorcę przelewem, w terminie określonym od dnia otrzymania przez licencjobiorcę oryginału prawidłowo wystawionej faktury VAT. W ramach wynagrodzenia za udzielenie licencji nie będą świadczone żadne dodatkowe usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody należne Spółce z tytułu opłat licencyjnych za udzielenie licencji do programu komputerowego, płatnych w ratach zgodnie z ustalonym harmonogramem, powstają w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, przychody należne z tytułu opłat licencyjnych za udzielenie licencji do programu komputerowego, płatnych w ratach zgodnie z ustalonym harmonogramem, powstają w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Wynika to z następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zasadą jest, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Odstępstwa od powyższej zasady unormowane zostały w art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "usługi".

Zdaniem Spółki, w wyniku udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe dochodzi do świadczenia usługi przez licencjodawcę na rzecz licencjobiorcy, ponieważ:

Ad. 1)

Program komputerowy może, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowić podlegający ochronie prawnej "utwór". Przedmiotem prawa autorskiego jest bowiem każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W konsekwencji, osoba, której przysługują prawa do programu komputerowego może przenieść prawa do tego programu na inną osobę (np. na podstawie umowy sprzedaży) albo udostępnić program do korzystania innej osobie, czyli udzielić licencji do programu, dającej prawo do jego wykorzystywania w określonym czasie i zakresie (art. 67 ust. 1 Prawa autorskiego). Elementem przedmiotowo istotnym umowy licencyjnej jest zatem (tak, jak ma to miejsce w umowie zawartej przez Spółkę) udzielenie przez licencjodawcę na rzecz licencjobiorcy upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych polach eksploatacji przez określony czas.

Charakterystyczną cechą umowy licencyjnej jest występowanie szeregu czynności zmierzających do umożliwienia uprawnionemu korzystania z utworu chronionego prawem autorskim zgodnie z umową. Należy podkreślić, że z istoty rzeczy nie ma jednego świadczenia, po spełnieniu którego można uznać usługę udzielenia licencji za wykonaną lub nawet częściowo wykonaną, stąd też jedynym momentem, jaki można byłoby uznać za wykonanie usługi byłaby data zakończenia licencji.

Dodatkowo można wskazać na wielość podobieństw prawnych i ekonomicznych pomiędzy licencją a najmem i dzierżawą, powszechnie uznawanymi za usługi dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, które - podobnie jak licencja - są umowami wzajemnymi, dochodzącymi do skutku przez zgodne oświadczenie woli obu stron, odpłatnymi, których wykonywanie jest procesem ciągłym, rozłożonym w dłuższym okresie. We wszystkich tych przypadkach dochodzi do zawarcia umów, na podstawie których za wynagrodzeniem świadczone są usługi o charakterze ciągłym, których istotą jest zezwolenie jednej stronie (licencjobiorcy, najemcy, dzierżawcy) na czasowe korzystanie z dobra majątkowego, do którego prawa przysługują drugiej stronie (licencjodawcy, wynajmującemu, wydzierżawiającemu).

Ad. 2)

W art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej "UVAT"), w zdaniu drugim postanowiono, że działalnością gospodarczą w jej rozumieniu jest także wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Unormowanie to zalicza jednoznacznie do działalności gospodarczej dla potrzeb VAT takie przejawy aktywności podatnika w stosunku do towarów oraz wartości niematerialnych, jak: wynajem, dzierżawa, leasing, udzielanie licencji, a także użytkowanie - o ile są realizowane w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Udzielenie licencji przez podatnika VAT jest co do zasady dokumentowane fakturą VAT. Powyższe oznacza, że udzielenie licencji jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, a licencjodawca (jako osoba wykorzystująca wartości niematerialne w sposób ciągły dla celów zarobkowych) staje się podatnikiem tego podatku z tego tytułu i jest obowiązany dokumentować udzielenie licencji fakturą VAT. Uwzględniając zasady wykładni systemowej zewnętrznej prawa podatkowego, brak jest jakichkolwiek powodów, aby dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie "usługi", a zwłaszcza "usługi" dokumentowanej fakturą VAT, rozumieć inaczej niż dla potrzeb podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w stanie faktycznym opisanym we wniosku należy uznać, że przychody należne Spółce z tytułu opłat licencyjnych za udzielenie licencji do programu komputerowego, płatnych w ratach zgodnie z ustalonym harmonogramem, powstają w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., ponieważ usługi, którymi są licencje udzielone przez Spółkę są rozliczane w okresach rozliczeniowych i będą dokumentowane fakturami VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN w części E.2 - "Rodzaj sprawy" zaznaczył w poz. 53 - "Podatek dochodowy od osób prawnych", a w części E.3 jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem tej interpretacji wskazał art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Biorąc pod uwagę powyższe oraz zadane przez Wnioskodawcę pytanie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie określenia momentu powstania przychodów z tytułu zawarcia umowy licencji na korzystanie z oprogramowania. W związku z powyższym tut. Organ nie dokonał oceny prawnej, czy Wnioskodawca świadczy usługę na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

u. p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Między przychodem a działalnością gospodarczą musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis powyższy wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka udziela licencji na oprogramowanie komputerowe. Spółka współpracuje z jednym z kontrahentów na zasadach określonych w umowie ramowej, której przedmiotem są usługi zarządzania aplikacjami. W ramach tej umowy kontrahent złożył Spółce zamówienie, którego przedmiotem były 3 licencje na korzystanie przez okres 36 miesięcy z oprogramowania komputerowego na określonych polach eksploatacji. W czerwcu 2013 r. Spółka przekazała kontrahentowi certyfikaty licencyjne. W przypadku każdej z trzech licencji licencjobiorca zobowiązał się zapłacić Spółce opłatę licencyjną określoną w ustalonej, łącznej kwocie. Opłaty licencyjne płatne są w ratach, w umownie określonych okresach rozliczeniowych, tj. płatność za udzielone licencje nastąpi w 5 ratach na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę zgodnie z harmonogramem. Harmonogram określa daty sprzedaży na 30 czerwca 2013 r., 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2015 r. i 31 maja 2016 r. Poszczególne raty opłat licencyjnych będą każdorazowo płatne przez licencjobiorcę przelewem, w terminie określonym od dnia otrzymania przez licencjobiorcę oryginału prawidłowo wystawionej faktury VAT. W ramach wynagrodzenia za udzielenie licencji nie będą świadczone żadne dodatkowe usługi.

Odnosząc ww. opis do cytowanych powyżej uregulowań dot. momentu powstania przychodu podatkowego, wskazać należy, że w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. określono datę powstania przychodu w przypadku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Podkreślić należy, że na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych niemogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia się:

* prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz

* prawo do rozporządzania utworem.

W u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane co należy rozumieć pod pojęciem "usługa", czy też "umowa o świadczenie usług". Zgodnie zatem z językowym znaczeniem zwrot "usługa" oznacza "pomoc okazana komuś" (www.sjp.pwn.pl), natomiast "umowa o świadczenie usług" to "umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej - z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, spedycji)" (...).

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o "wykonywaniu" jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w trakcie realizacji umowy (Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac, czy czynności, co potwierdza ostatnie zdanie opisu stanu faktycznego). Kontrahent uzyskuje jedynie prawo do wykorzystywania oprogramowania w określonym czasie (36 miesięcy). W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu udzielenie przedmiotowych licencji oznacza w istocie zbycie prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji). W przedmiotowej sprawie nie może zatem znaleźć zastosowania przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, iż jest w nim mowa o rozliczaniu usług, z którymi - co wykazano powyżej - nie mamy tu do czynienia. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym przy ustaleniu daty powstania przychodów z tytułu udzielania przedmiotowych licencji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zatem, w każdym z trzech przedstawionych przez Spółkę przypadków, przychód powstaje w dacie zbycia prawa majątkowego (udzielenia licencji).

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.