IBPBI/2/423-1361/12/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów (kwot pieniężnych, które Wnioskodawca wypłaci z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających ze Spółką w Stosunku Służbowym) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 - stan faktyczny) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów (kwot pieniężnych, które Wnioskodawca wypłaci z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających ze Spółką w Stosunku Służbowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką dominującą w grupie kapitałowej (dalej: "Grupa"). Spółka organizuje dwa programy motywacyjne (dalej łącznie jako "Programy") skierowane do określonych w regulaminach Programów grup osób (dalej "Uczestnicy"). Uczestnikami Programów są osoby pozostające w stosunku pracy lub pozostające w innym stosunku prawnym, na podstawie którego osoby te zobowiązane są świadczyć usługi lub pracę lub pełnić funkcję członka zarządu (dalej "Stosunek Służbowy") na rzecz Spółki lub innej spółki z Grupy (dalej "Spółki Zależne"). Uczestnicy pierwszego programu motywacyjnego (dalej "Program I") są wybrani spośród obecnych członków zarządu Spółki, kluczowych pracowników oraz współpracowników Spółki oraz Spółek Zależnych. Uczestnikami drugiego programu motywacyjnego (dalej "Program II") są obecni członkowie zarządu Spółki oraz członkowie zarządów Spółek Zależnych.

Cele Programów polegają na stworzeniu mechanizmów motywujących Uczestników do pracy i działań na rzecz Spółki i Grupy, których efektem będzie:

* wzrost wartości rynkowej Spółki,

* stabilny wzrost osiąganych przez Grupę zysków oraz

* ustabilizowanie kadry menedżerskiej, zwiększenie jej zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Grupy.

Dodatkowo, efektem wdrożenia Programu I ma być realizacja przyjętego budżetu Grupy na rok 2012.

Zasady organizacji Programów są podobne do siebie i polegają one na przyznaniu Uczestnikom prawa do nabycia od Spółki za 1 zł warunkowych praw majątkowych (dalej "Opcje"). Każdy Uczestnik może nabyć ograniczoną liczbę Opcji. Wartość Opcji jest powiązana z wartością akcji zwykłych Spółki notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej "Akcja") w dniu lub w okresie wskazanym w regulaminach Programów. W przypadku obu Programów, rada nadzorcza Spółki zatwierdziła listy osób uprawnionych do udziału. Warunkiem udziału w Programach jest zawarcie przez te osoby ze Spółką umów uczestnictwa. Na listach osób uprawnionych znajdują się poszczególni Uczestnicy wraz z liczbą przydzielonych im Opcji.

Program I jest realizowany w następujący sposób.

Termin na podpisanie umowy uczestnictwa upłynął dla Uczestnika 30 września 2012 r., zaś termin zapłaty za Opcję upłynie 30 grudnia 2012 r.

Realizacja Opcji w Programie I jest możliwa dopiero po spełnieniu następujących warunków:

* pozostawanie w Stosunku Służbowym ze Spółką lub Spółką Zależną do dnia 30 kwietnia 2013 r. (za wyjątkiem rozwiązania stosunku pracy za wypowiedzeniem ze strony pracodawcy po 30 września 2012 r., z przyczyn innych niż dyscyplinarne),

* zrealizowanie przez Grupę budżetu na jednym z trzech poziomów określonych w regulaminie Programu I. W zależności od tego na którym z trzech poziomów budżet Grupy zostanie zrealizowany, Uczestnik będzie mógł zrealizować wszystkie nabyte Opcje (realizacja budżetu na najwyższym poziomie), ograniczoną liczbę Opcji (realizacja na dwóch niższych poziomach) lub nie będzie mógł zrealizować żadnych Opcji (realizacja budżetu poniżej wyznaczonych poziomów lub niepozostawanie w Stosunku Służbowym ze Spółką).

Realizacja Opcji w Programie I polega na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę kwoty równej iloczynowi liczby Opcji posiadanych przez Uczestnika (z uwzględnieniem warunku dotyczącego poziomu realizacji budżetu) oraz średniej arytmetycznej dziennych kursów zamknięcia Akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w drugim półroczu kalendarzowym roku 2012 przypadającej na jedną akcję, przy czym kwota wypłacana Uczestnikowi za jedną Opcję nie może przekroczyć 36 zł.

Program II jest realizowany w następujący sposób.

Termin na podpisanie umowy uczestnictwa upłynął dla Uczestnika 30 czerwca 2012 r., zaś termin zapłaty za Opcję - 30 września 2012 r. Jeśli warunki te zostaną spełnione, ale Uczestnik rozwiąże za wypowiedzeniem umowę o pracę łączącą go ze Spółką w okresie od dnia podpisania umowy uczestnictwa do dnia 31 grudnia 2013 r., w takim wypadku uprawnienia wynikające z Opcji wygasają a kwoty uzyskane ze zrealizowanych Opcji podlegają zwrotowi. W przypadku Programu II realizacja prawa wynikającego z Opcji będzie możliwa w dwóch etapach. W pierwszym etapie realizacja Opcji będzie możliwa pod warunkiem ogłoszenia wezwania na 100% Akcji przez podmiot, który obecnie nie posiada lub posiada mniej niż 5% Akcji (dalej "Inwestor"), w wyniku którego Inwestor nabędzie Akcje w liczbie powodującej przekroczenie 50% ogólnej liczby Akcji oraz głosów na walnym zgromadzeniu Spółki (dalej "Transakcja I"). Po rozliczeniu przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych Transakcji I, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo realizacji Opcji, polegające na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę kwoty równej iloczynowi ilości posiadanych Opcji oraz ceny za jedną Akcję, po której Inwestor ją nabył. Ten warunek musi zostać spełniony do 30 czerwca 2013 r., w innym wypadku prawa wynikające z Opcji całkowicie wygasną.

W kolejnym etapie prawa z Opcji będą podlegały realizacji, jeśli Inwestor lub podmiot z grupy kapitałowej Inwestora przeprowadzi w przeciągu 6 miesięcy kalendarzowych od dnia rozliczenia Transakcji I kolejne wezwanie lub wezwania na Akcje, w wyniku których Inwestor lub podmiot z jego grupy kapitałowej nabędzie Akcje po cenie wyższej niż w ramach Transakcji I (dalej "Transakcja II"). Po zrealizowaniu Transakcji II, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo realizacji Opcji, polegające na wypłacie Uczestnikowi z tytułu każdej posiadanej Opcji kwoty różnicy pomiędzy ceną nabycia jednej Akcji w Transakcji II i Transakcji I.

Opcje zatem mogą być realizowane dwukrotnie, na każdym z etapów Programu II, przy czym realizacja etapu drugiego jest uzależniona od wcześniejszej realizacji etapu pierwszego. Na obu etapach samo otrzymanie świadczenia przez Uczestnika (oraz wysokość tego świadczenia) uzależnione są od odpowiednio wysokiego kursu Akcji. Odzwierciedla to wzrost wartości Spółki, na który wpływ mają dobre wyniki finansowe Spółki. Te ostatnie są zaś rezultatem działań podejmowanych przez Uczestników.

W wyniku realizacji Opcji przez Uczestników, Spółka poniesie koszty w wysokości kwoty wypłaconej Uczestnikom. Ponadto Spółka uzyska przychód w wysokości uiszczonej przez Uczestników ceny za każdą Opcję. W związku z tym, iż Uczestnikami są również osoby, które pozostają w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi, pomiędzy Spółką a Spółkami Zależnymi zostały zawarte umowy dotyczące organizacji i finansowania programów motywacyjnych (dalej "Umowy Dotyczące Programów"). Na ich podstawie, Spółki Zależne zwrócą Spółce kwoty pieniężne, które Spółka poniosła w związku z realizacją Opcji przez Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi (to znaczy będą to kwoty odpowiadające różnicy pomiędzy kwotą wypłaconą w ramach realizacji Opcji przez Uczestnika pozostającego w Stosunku Służbowym ze Spółką Zależną, a kwotą, którą ten Uczestnik poniósł na nabycie Opcji). Wysokość tego obciążenia odpowiada zatem ekonomicznemu zaangażowaniu każdej ze spółek w realizację Programów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty uzyskania przychodów (kwoty pieniężne, które Wnioskodawca wypłaci z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających ze Spółką w Stosunku Służbowym) będą potrącalne w dacie ich poniesienia, które rozumiane będzie jako ostateczne rozliczenie (ujęcie) kosztu w księgach rachunkowych Spółki (zatem nie w momencie ujęcia w księgach rachunkowych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) na podstawie art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów (kwoty pieniężne, które Wnioskodawca wypłaci z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających ze Spółką w Stosunku Służbowym) będą potrącalne w dacie ich poniesienia, która rozumiana będzie jako ostateczne rozliczenie (ujęcie) kosztu w księgach rachunkowych Spółki (zatem nie w momencie ujęcia w księgach rachunkowych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) na podstawie art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

Ustawa o p.d.o.p. wyróżnia dwa rodzaje kosztów:

* w art. 15 ust. 4 zdefiniowano koszty, które są bezpośrednio związane z przychodami, tzn. takie, które można przyporządkować do danego źródła przychodów i są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

* w art. 15 ust. 4d wskazano na koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka organizuje Programy oraz ponosi związane z tym koszty w celu realizacji przyjętych założeń, m.in. wzrost osiąganych przez Spółkę wyników oraz wzrost wartości rynkowej Spółki. Motywując Uczestników Spółka dąży do zwiększenia efektywności ich działań. Należy podkreślić, że do grona Uczestników zaliczają się osoby zajmujące różne stanowiska, posiadające różne kompetencje i umiejętności, a zatem każdy Uczestnik może mieć inny wpływ na osiągany przez Spółkę przychód. Jednak ze względu na to, że działania te mogą być podejmowane na różnych poziomach i w różnym zakresie i co za tym idzie - w różnym stopniu mogą przekładać się na wzrost przychodów, nie można powiązać w sposób bezpośredni ponoszonych przez Spółkę wydatków na organizację Programów z odpowiadającymi im konkretnymi przychodami.

Ponadto, w przypadku programów motywacyjnych, które z założenia mają na celu wzrost efektywności działań i stymulowanie pożądanych zachowań wśród pracowników, co do zasady nie sposób określić ich bezpośredniego wpływu na konkretny, dający się jasno wyodrębnić przychód. Wpływ taki niewątpliwie istnieje, jednak ma on charakter pośredni.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na organizację Programów dla Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółką, będą kosztami uzyskania przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Jako datę poniesienia kosztu w tym wypadku należy uznać datę ostatecznego rozliczenia kosztu związanego z realizacją Opcji w księgach rachunkowych Spółki (zatem nie datę ujęcia w księgach rachunkowych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powyższe przepisy nie formułują definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem - ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. Ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Założenie racjonalności ustawodawcy każe upatrywać w tym celowego działania, które sugerowałoby, że klarowny podział nie jest możliwy - z czym zresztą trudno się nie zgodzić.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki poniesione na obsługę programu motywacyjnego należy zaliczyć do kosztów pośrednich. Nie przekładają się one bowiem wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Z ww. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt ujmowany jest w innej dacie niż data otrzymania faktury (rachunku). Samo otrzymanie faktury (rachunku) nie stanowi bowiem, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczającej podstawy do wcześniejszego rozpoznania kosztu. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych wydatków, które zostały ujęte jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ujmuje jako koszt ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz obowiązujący stan prawny pomimo, iż tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż ponoszone przez Niego wydatki na organizację Programów dla Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółką stanowią koszty pośrednie potrącalne w dacie ich poniesienia, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż momentem poniesienia tych kosztów jest ostateczne rozliczenie (ujęcie) kosztu w księgach rachunkowych Spółki. Jak wykazano powyżej za dzień poniesienia powinien zostać uznany dzień na który koszt zaksięgowano. Dzień na który koszt zaksięgowano będzie tym samym dniem potrącalności tego kosztu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 (zdarzenie przyszłe), 3 oraz 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.