IBPBI/2/423-1360/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (wpływ do tut. BKIP 25 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem szpitalnym ("Szpital"). Spółka realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie Szpitala z wykorzystaniem środków finansowych pochodzących z kredytu. Nieruchomość oraz Szpital są wykorzystywane w głównej mierze w działalności medycznej oraz handlowej Spółki. W niewielkim zakresie Nieruchomość i Szpital zostały oddane w najem podmiotom trzecim. Odsetki od kredytu rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu.

Spółka planuje wniesienie Szpitala jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej ("SKA"), w której będzie posiadać podwójny status komplemetariusza i akcjonariusza. SKA odpłatnie udostępni Spółce Szpital do korzystania na podstawie umowy leasingu. W związku z wniesieniem Szpitala jako wkładu niepieniężnego do SKA, Spółka rozważa możliwość przeniesienia na SKA odrębną umową również zobowiązania kredytowego. W takim przypadku odsetki od kredytu byłyby regulowane przez SKA. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym po stronie Spółki pojawiają się wątpliwości w zakresie podatkowego traktowania odsetek od kredytu zaciągniętego na rozbudowę Szpitala.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA a zobowiązanie kredytowe pozostanie w Spółce, zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA, zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy. Jak wynika z przytoczonego uregulowania, poniesione wydatki (z wyjątkiem wyraźnie wyłączonych przez ustawę) stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w racjonalnym związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, tj. są ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Dodatkowym kryterium uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów podkreślanym w doktrynie i orzecznictwie podatkowym jest jego odpowiednie udokumentowanie.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, związek wydatku z przychodem musi być racjonalny, co oznacza, iż ponosząc wydatek, racjonalnie działający przedsiębiorca powinien móc z dużym prawdopodobieństwem oczekiwać wystąpienia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła (por. np. wyrok z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1447/05). Nie musi to być związek bezpośredni, nie jest bowiem wymagane, by skutkiem poniesienia wydatku było powstanie lub powiększenie konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 stycznia 2008 r. nr IP-PB3-423-3/08-5/JG). Konieczne jest jednak wykazanie przez podatnika, iż poniesienie wydatku było z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione.

Zaciągniecie kredytu na sfinansowanie rozbudowy Szpitala podyktowane było potrzebami gospodarczymi wynikającymi z rozwoju działalności Spółki. Obecne rozmiary działalności medycznej i handlowej Spółki wymagały rozbudowy Szpitala i zapewnienia odpowiedniej infrastruktury. Związek ponoszonych przez Spółkę kosztów odsetkowych z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami i zabezpieczeniem ich źródła nie może więc budzić wątpliwości.

Również wniesienie Szpitala jako wkładu niepieniężnego do SKA dokonane zostanie przez Spółkę w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z przytoczonego uregulowania, spółka komandytowo-akcyjna jest osobową spółką prawa handlowego, powoływaną w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 Ustawy CIT).

Przytoczone uregulowania przesądzają w ocenie Spółki, że zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego, uczestnictwo w spółce osobowej jest jedną z form prowadzenia działalności, która w równym stopniu jak działalność indywidualna nastawiona jest na osiągnięcie zysku. Jednak warunkiem niezbędnym, by spółka osobowa była zdolna generować zyski (przychody) jest wyposażenie jej w odpowiednie aktywa.

W analizowanym przypadku, wyposażenie SKA w nieruchomość poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę jest warunkiem koniecznym, by wybrana przez Spółkę nowa forma prowadzenia działalności przynosiła przychody. W zamian za wniesiony wkład, Spółka uzyska prawa udziałowe, uprawniające ją do partycypowania w dochodzie wypracowanym przez SKA.

W świetle powyższego, bez względu na to, czy Spółka wykorzystuje Szpital w prowadzonej działalności jako bezpośredni właściciel, czy też jako właściciel w sensie ekonomicznym - "za pośrednictwem" SKA, której będzie komplementariuszem i akcjonariuszem, ponoszone przez Spółkę koszty finansowania rozbudowy nieruchomości będą zawsze służyć uzyskaniu przez Spółkę przychodu oraz zabezpieczeniu źródła przychodu.

Reasumując, w ocenie Spółki również po wniesieniu Szpitala aportem do SKA, zapłacone odsetki od kredytu będą stanowić KUP Spółki.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA, zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

* wydatek jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),

* wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem szpitalnym do spółki komandytowo-akcyjnej, w której Spółka będzie posiadać podwójny status komplementariusza i akcjonariusza. Na nabycie przedmiotowej nieruchomości Spółka zaciągnęła kredyt. Wątpliwość Spółki budzi, czy zapłacone przez Nią odsetki od ww. kredytu w przypadku wniesienia nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nadal będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki.

Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to uznać należy, iż świadczenie uboczne (np. odsetki od kredytu/pożyczki), co do zasady, również zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie tut. Organu powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wskazać bowiem należy, iż skoro Spółka wniesie aportem nieruchomość do spółki komandytowo-akcyjnej, to w tym momencie stanie się ona własnością spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem płacone w okresie późniejszym przez Spółkę odsetki od kredytu związane z przedmiotem aportu trudno uznać za poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż Spółka "utraci" już to źródło przychodów.

Reasumując, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, zapłacone przez Spółkę, po wniesieniu tej nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.