IBPBI/2/423-136/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") ma zamiar nabyć od swojego akcjonariusza spółki X S.A. (dalej: "X") własne akcje w celu ich dobrowolnego umorzenia. Wynagrodzenie za akcje nabyte w ww. celu przyjmie postać niepieniężną, tj. Wnioskodawca przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone własne akcje akcje spółki Y S.A. (dalej: "Y"). Zbycie akcji w celu umorzenia stanowić będzie po stronie X przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie X, tytułem wynagrodzenia za umorzenie własnych akcji Wnioskodawcy, akcji Y spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie X tytułem wynagrodzenia za umorzenie własnych akcji Wnioskodawcy, akcji Y nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86; winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawy o CIT"), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Artykuł 12 ustawy o CIT zawiera otwarty katalog źródeł przychodu. W ust. 4 tegoż artykułu zostały wymienione te zdarzenia, które nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT. Zgodnie z pkt 3, do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Z analizy językowej cytowanego wyżej przepisu wynika wprost, że umorzenie akcji nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki dokonującej umorzenia. Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca nie stosuje tu rozróżnienia na umorzenie odpłatne i nieodpłatne - normuje jedynie faktyczną sytuację umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Nie dokonuje też w tym przepisie rozróżnienia wynagrodzenia w zależności od jego formy, a to pieniężnej czy też niepieniężnej. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie osiąga żadnego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej w związku z umorzeniem swoich akcji i przekazaniem X, w ramach wynagrodzenia za to umorzenie, akcji Y.

Regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT jest wynikiem stosowania zasady przyjętej w praktycznie każdej ustawie podatkowej - powstanie obowiązku podatkowego jest skutkiem uzyskania przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. Natomiast w wyniku umorzenia udziałów/akcji i wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu, spółki dokonujące umorzenia nie uzyskują żadnego przysporzenia majątkowego. Wręcz przeciwnie - z jednej strony w wyniku umorzenia dochodzi do likwidacji części ich kapitału zakładowego i zmniejszenia pasywów spółek, a z drugiej strony wystąpi zmniejszenie ich aktywów, bowiem udziałowcy uzyskują określone wynagrodzenie z tytułu umorzenia przysługujących im udziałów/akcji.

Brak przysporzenia majątkowego po stronie podatnika skutkuje więc brakiem przychodu, a to powoduje brak obowiązku podatkowego.

Należy zaznaczyć, że regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wyłącza możliwość wywiedzenia opodatkowania dobrowolnego umorzenia akcji na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tejże ustawy. W szczególności za podstawę opodatkowania nie może tu zostać przyjęty przepis art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z jego treścią, aby doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, pomiędzy podatnikami musi dojść do przesunięcia majątkowego, charakteryzującego się dwoma cechami: przesunięcie to jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż) i strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. W sposób oczywisty umorzenie akcji za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Należy przy tym zauważyć, że art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje jedynie na sposób ustalania przychodu, natomiast nie przesądza samego faktu powstania przychodu, dlatego też znajdzie on zastosowanie w sytuacji, gdy przychód jako trwałe przysporzenie majątkowe wystąpi jako bezsporna okoliczność faktyczna. Wspomniany przepis nie może więc znaleźć zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Co także kluczowe, opisywana transakcja, zgodnie z powołanymi przepisami, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu po stronie X. Brak też zatem podstaw dla dwukrotnego opodatkowywania tego samego przepływu majątkowego pomiędzy podmiotami.

Spółka chciałaby jednocześnie podkreślić, że jej zdaniem przyjęcie, że przekazanie wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie akcji w formie akcji innej spółki, będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki dokonującej umorzenia, stanowiło by naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nie można bowiem przyjąć, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez liczne wyroki sądowe, wydane w podobnych sprawach, np. w:

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/12, gdzie Sąd stwierdził, że Przytoczone wyżej poglądy w pełni podziela WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że wydając zakwestionowaną interpretację organ dopuścił się również uchybienia naczelnej zasadzie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a to wskutek uznania, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy musi być zaś wyraźnie określony w ustawie (art. 217 Konstytucji).

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3496/12, gdzie Sąd stwierdził, że Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że wydając zakwestionowaną interpretację organ dopuścił się również uchybienia naczelnej zasadzie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a to wskutek uznania, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy musi być zaś wyraźnie określony w ustawie (art. 217 Konstytucji).

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2423/12, gdzie Sąd stwierdził, że Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje bowiem w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest też podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia, tak jak to przyjął organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario.

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Kr 261/13, gdzie Sąd stwierdził, że Zwraca przy tym uwagę, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. ma charakter szczególny a zatem nie powinien być - jak uczynił to organ podatkowy - interpretowany w sposób rozszerzający. Poprzez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji RP) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że przeniesienie przez nią udziałów na inną spółkę, tytułem wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów własnych, nie spowoduje powstania u niej przychodu podatkowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar nabyć od swojego akcjonariusza, własne akcje w celu ich dobrowolnego umorzenia. Wynagrodzenie za akcje nabyte w ww. celu przyjmie postać niepieniężną, tj. Wnioskodawca przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone własne akcje spółki Y S.A.

Umarzanie akcji w spółce akcyjnej stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z treścią art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Ponadto umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. (art. 359 § 2 zdanie pierwsze tej ustawy). Art. 359 § 6 ww. Kodeksu stanowi, że statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone akcje. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników akcji. Zasadą jest, że umorzenie akcji odbywa się za wynagrodzeniem. Jak wyżej zostało powiedziane, można rozróżnić umorzenie akcji dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne. Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego akcje mają zostać umorzone. Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez akcjonariusza akcje. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega natomiast na przeniesieniu na rzecz akcjonariusza składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania akcjonariuszowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz akcjonariusza - jako wynagrodzenie za umorzenie akcji lub za nabycie akcji w celu ich umorzenia, to najpierw uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, a następnie poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter nabycia akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz akcjonariusza w zamian za cenę odpowiadająca wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a akcjonariuszem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - przeniesienie na akcjonariusza akcji będących własnością Spółki w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków - wspierających argumentację Wnioskodawcy - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.