IBPBI/2/423-1345/11/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 23 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem kontraktu IRS w ramach aportu przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem kontraktu IRS w ramach aportu przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką działającą w branży nieruchomościowej. Głównym źródłem przychodów Spółki jest najem nieruchomości. W 2007 r. Spółka otrzymała wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo obejmujące budynek wraz z kontraktami najmu. W skład przedsiębiorstwa weszło także zobowiązanie zbywcy aportu z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu wspomnianego budynku oraz pochodny instrument finansowy w postaci SWAPa na stopy procentowe (tzw. Interest Rate Swap, dalej jako: "IRS") mający na celu wykluczenie ryzyka związanego ze zmiennością stóp procentowych w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na zakup budynku. Z uwagi na fakt, że na moment wniesienia aportu IRS miał wycenę dodatnią (z wyceny IRS wynikało zobowiązanie banku do zapłaty na rzecz Spółki), wartość przedsiębiorstwa została podwyższona o wartość IRS, a Spółka "zapłaciła" za nabycie IRS własnymi udziałami. W konsekwencji, na dzień otrzymania aportu IRS został rozpoznany w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa zgodnie z aktualną wyceną. W związku z nabyciem IRS, Spółka nie rozpoznała żadnego kosztu uzyskania przychodu na moment otrzymania aportu.

Spółka rozpoznaje przychody z najmu budynku wniesionego do niej aportem oraz dokonuje spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budynku. W związku ze spłatą poszczególnych transz kredytu Spółka rozpoznawała również przychody lub koszty podatkowe wynikające z rozliczenia kontraktu IRS w zależności od wahań pomiędzy określoną w kontrakcie IRS stałą stopą oprocentowania kredytu a stopą zmienną obowiązującą na moment płatności danej transzy. Koszty podatkowe rozpoznawane były na moment płatności odsetek z tytułu kredytu każdorazowo, gdy z aktualnej wyceny IRS wynikało zobowiązanie Spółki wobec banku. W przypadku gdy w wyniku rozliczenia IRS to bank był zobowiązany wobec Spółki, rozpoznawała ona przychód podatkowy. W roku 2011 miało miejsce definitywne wygaśnięcie IRS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem kontraktu IRS w ramach aportu przedsiębiorstwa w momencie definitywnego wygaśnięcia kontraktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie w ramach aportu kontraktu IRS w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za kontrakt IRS stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie definitywnej realizacji pochodnego instrumentu finansowego, rozumianej jako wygaśnięcie kontraktu IRS.

Jak to zostało określone w stanie faktycznym, do czasu wygaśnięcia kontraktu IRS Spółka rozpoznawała odpowiednio przychody lub koszty podatkowe w momencie dokonywania płatności z tytułu IRS w związku ze spłatami odsetek od kredytu w zależności od tego, czy wycena IRS była dla Spółki korzystna. Natomiast koszty poniesione z tytułu zawarcia IRS - w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za IRS - nie zostały przez Spółkę dotychczas uwzględnione przy kalkulacji dochodu do opodatkowania.

W przypadku pochodnych instrumentów finansowych występuje odstępstwo od ogólnej zasady potrącalności kosztów określonej w ustawie o CIT. Ustawodawca postanowił powiązać uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych z dniem realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

W opinii Spółki, dopiero w momencie definitywnej realizacji pochodnego instrumentu finansowego, rozumianej w tym przypadku jako wygaśnięcie kontraktu IRS, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie w drodze aportu kontraktu IRS. Gdyby nawet przyjąć, że wydatki z tytułu nabycia kontraktu IRS powinny być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów stopniowo, w momencie dokonywania płatności z tytułu kontraktu IRS w związku z płatnościami odsetek od kredytu, to w analizowanym stanie faktycznym, Spółka nie byłaby w stanie określić tego, jaka część wydatków poniesionych na nabycie kontraktu IRS powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych na moment płatności odsetek za poszczególne okresy odsetkowe. Biorąc pod uwagę powyższe, rozliczenie przez Spółkę wydatków z tytułu zawarcia IRS w momencie wygaśnięcia kontraktu jest jedynym sposobem, jaki może zastosować Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych znajduje również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego uregulowania wynika, że koszty uzyskania przychodów związane z instrumentami pochodnymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają dopiero w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku wynika, że w skład nabytego przez nią przedsiębiorstwa weszło zobowiązanie zbywcy aportu z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu budynku oraz pochodny instrument finansowy w postaci SWAPa na stopy procentowe (tzw. Interest Rate Swap, dalej jako: "IRS") mający na celu wykluczenie ryzyka związanego ze zmiennością stóp procentowych w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na zakup budynku. W związku ze spłatą poszczególnych transz kredytu Spółka rozpoznawała również przychody lub koszty podatkowe wynikające z rozliczenia kontraktu IRS w zależności od wahań pomiędzy określoną w kontrakcie IRS stałą stopą oprocentowania kredytu, a stopą zmienną obowiązującą na moment płatności danej transzy. Koszty podatkowe rozpoznawane były na moment płatności odsetek z tytułu kredytu każdorazowo, gdy z aktualnej wyceny IRS wynikało zobowiązanie Spółki wobec banku. W przypadku, gdy w wyniku rozliczenia IRS to bank był zobowiązany wobec Spółki, rozpoznawała ona przychód podatkowy. W roku 2011 miało miejsce definitywne wygaśnięcie IRS.

Odnosząc powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do analizowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż wydatki Spółki poniesione na nabycie w ramach aportu kontraktu IRS, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy, w momencie realizacji praw z tego instrumentu pochodnego. Nie miała bowiem miejsce rezygnacja Spółki z realizacji IRS, ani jego odpłatne zbycie przez Spółkę. W konsekwencji Spółka powinna, poniesiony przez siebie wydatek na nabycie kontraktu IRS rozliczać w momentach realizacji tego kontraktu (powiązanych z terminami spłat odsetek od kredytu). Błędnie więc Spółka przyjęła, że wydatek ten stanowić będzie koszt podatkowy w momencie definitywnego wygaśnięcia instrumentu pochodnego IRS, rozumianego przez Spółkę jako definitywna realizacja instrumentu pochodnego. Stanowisko Spółki nie znajduje podstaw w treści art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie wskazuje bowiem jako momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie instrumentów pochodnych - ostatecznego czy definitywnego rozliczenia/wygaśnięcia instrumentu pochodnego, ale momenty jego realizacji, niezależnie od tego ile razy dojdzie do ich wystąpienia w okresie obowiązywania umowy instrumentu pochodnego.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.