IBPBI/2/423-1337/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 4 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia całości lub części zobowiązania (tekst jedn.: kwoty głównej jak i odsetek) Spółki wobec banku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3b) - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia całości lub części zobowiązania (tekst jedn.: kwoty głównej jak i odsetek) Spółki wobec banku. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 listopada 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1184/12/AP wezwano Wnioskodawczynię o ich uzupełnienie. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 4 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej jako "Spółka"). W ramach swojej działalności Spółka była m.in. eksporterem i większość swoich przychodów otrzymywała w walucie Euro. Obecnie działalność Spółki pozostaje zawieszona.

Uzyskiwanie większości przychodów w Euro, w sytuacji silnej waluty polskiej i słabej Euro, było z oczywistych względów niekorzystne dla Spółki. Z tego względu pomiędzy październikiem 2007 r. a sierpniem 2008 r. Spółka zawarła z bankiem 9 umów dotyczących zawierania i rozliczania transakcji opcji walutowych. Polegały one na połączeniu dwóch opcji: jednej typu "put" i drugiej typu "call". Sprzedawcą opcji "put" był bank, a Spółka była ich nabywcą. Sprzedawcą opcji "call" była Spółka, a nabywcą tej opcji był bank. W przypadku każdej transakcji nabyta przez Spółkę opcja "put" była dwukrotnie mniejsza niż sprzedana przez nią opcja "call". Przykładowo: do opcji "put" o nominale np. 100.000 Euro, dołączona była "call" o nominale dwa razy większym tj. np. 200.000 euro. Każda z transakcji w istocie zawierała w sobie 12 opcji "call" i "put" zwykłych i 12 opcji "call" i "put" barierowych. Opcja barierowa jest to taka opcja, która posiada w sobie tzw. wyłącznik lub włącznik. W przypadku tych transakcji, opcje zawierały typ włącznika tzw. "up and in", tj. 12 opcji barierowych wchodziło w życie, jeżeli po 12 miesiącach od zawarcia transakcji kurs referencyjny (w tym wypadku kurs Eur/PLN Narodowego Banku Polskiego) był wyższy niż kurs wymiany Eur/PLN ustalony w transakcji. 12 opcji zwykłych i 12 opcji barierowych wygasały w kolejnych miesiącach, tj. pierwsza opcja zwykła wygasała w 1 miesiącu od dnia zawarcia transakcji, druga opcja wygasała w 2 miesiące od zawarcia transakcji, itd.; opcje barierowe (jeżeli wchodziły w życie) wygasały kolejno w 13, 14, 15 itd. miesiącu obowiązywania transakcji. Każda z 12 opcji zwykłych i 12 opcji barierowych posiadała stały kurs wymiany (tzw. kurs strike), po którym w dniu wymagalności opcji (tzw. data zapadalności) strony dokonywały wymiany. Jeżeli w dacie zapadalności kurs strike był wyższy niż kurs referencyjny, to Spółka miała prawo żądać od banku, aby ten kupił od niej Euro w ilości określonej w opcji "put" po kursie strike (Spółka odnosiła korzyść, ponieważ mogła sprzedać bankowi Euro po kursie wyższym niż kurs rynkowy). Natomiast jeżeli w dacie zapadalności kurs referencyjny był wyższy niż kurs strike, to bank mógł żądać od Spółki, aby ta sprzedała mu Euro w ilości wynikającej z opcji "call" po kursie strike (korzyść banku polegała na tym, że mógł kupić Euro od Spółki po kursie niższym niż rynkowy). W transakcjach zamiast fizycznej dostawy Euro, strony dokonywały tzw. rozliczenia różnicowego. Strony dokonywały w dacie zapadalności płatności w wysokości iloczynu kwoty Euro oraz różnicy między kursem strike i kursem referencyjnym. Dodatkowo transakcje zawierały w sobie tzw. wyłącznik zysku. Wyłącznik zysku był dodatkowym postanowieniem umowny, przewidującym, że w przypadku gdy którakolwiek ze stron osiągnie z góry określony zysk, to cała transakcja automatycznie ulegała wyłączeniu. Bank twierdzi, że wyłącznik zysku był zastrzeżony wyłącznie na jego korzyść, tj. tylko jeżeli to bank zobowiązany był zapłacić Spółce kwotę wyższą niż określoną wyłącznikiem zysku, to transakcja ulegała automatycznie wyłączeniu.

Pierwsze 7 transakcji rozliczyło się korzystnie dla Spółki. Na podstawie tych transakcji Spółka otrzymała z każdej transakcji kwotę równą wyłącznikowi zysku. Na dwóch ostatnich transakcjach Spółka zanotowała stratę. Bank wysuwał wobec Spółki roszczenia w kwotach znacznie przekraczających zastrzeżony w transakcjach wyłącznik zysku. Początkowo Spółka regulowała żądania banku. Jednak gdy żądania banku zaczęły przewyższać zastrzeżony wyłącznik zysku (jak i ewentualną kwotę rozliczenia), Spółka zaprzestała płatności. Bank powołując się na rzekome naruszenie przez Spółkę postanowień zawartych transakcji, w styczniu 2009 r. w piśmie zatytułowanym "Oświadczenie o wcześniejszym rozwiązaniu Umowy Ramowej i Umowy Zabezpieczającej oraz transakcji zawartych na podstawie Umowy Ramowej" rozwiązał obowiązujące między stronami dwie transakcje i ustalił tzw. kwotę rozliczenia (zobowiązanie Spółki) na poziomie kwoty X i wezwał Spółkę do zapłaty ww. kwoty w terminie 3 dni. Tym samym w ocenie banku Spółka zobowiązana była zapłacić bankowi określoną kwotę X PLN. Na tle powyższych rozliczeń wywiązał się spór sądowy pomiędzy Spółką a bankiem, w ramach którego Spółka kwestionowała wysokość kwoty X. W wyniku sporu najprawdopodobniej dojdzie do zawarcia porozumienia/ugody, na mocy której bank umorzy Spółce część lub całość zobowiązania (kwoty głównej w kwocie U wraz z odsetkami w kwocie V), z tytułu rozliczenia umów opcyjnych. Tym samym dopiero w wyniku zawarcia porozumienia/ugody znana będzie kwota zobowiązania Spółki wobec banku, jak i kwota ewentualnie umorzonego zobowiązania Spółki wobec banku.

Wnioskodawczyni - osoba fizyczna, wspólnik Spółki (w której pozostałymi wspólnikami są osoby fizyczne) wraz z pozostałymi wspólnikami rozważa możliwość przystąpienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Wspólnik", "Spółka z o.o.") lub innych spółek z o.o., w której wspólnikami będą wspólnicy Spółki. Niewykluczone, że nowym wspólnikiem (nowymi wspólnikami) Spółki stanie się (staną się) właśnie Spółka z o.o. (inne spółki, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Niewykluczony jest również scenariusz działań, zgodnie z którym dotychczasowi wspólnicy Spółki (osoby fizyczne) wniosą do Spółki z o.o./innych spółek z o.o. prawa i obowiązki przysługujące im w Spółce, w konsekwencji czego wspólnikami Spółki będzie Spółka z o.o./inne spółki z o.o. Niewykluczone również, że głównym wspólnikiem Spółki może stać się spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem/akcjonariuszami byłaby/byłyby spółki z o.o. (np. Spółka z o.o.) (niezależnie od wyboru jednego z powyższych wariantów, należy zauważyć, że wspólnikiem Spółki może stać się Spółka z o.o./spółki z o.o., której jedynymi wspólnikami byliby wszyscy lub niektórzy obecni wspólnicy Spółki lub spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem byłaby Spółka z o.o.).

Wnioskodawczyni wnosi w imieniu swoim jako wspólnika Spółki oraz w imieniu Spółki z o.o. (jako jej przyszły udziałowiec, której założenie jest planowane), o ustalenie w jaki sposób dokonywać prawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów wspólnika (będącego osobą fizyczną), jak i Wspólnika (będącego osobą prawną).

Wnioskodawczyni, w części dotyczącej konsekwencji podatkowych dla Spółki z o.o., wywodzi swoje uprawnienie do wystąpienia z niniejszym wnioskiem z art. 14n § I pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. wyjaśniono, że w momencie zawarcia ugody z bankiem oraz umorzenia zobowiązania Spółka z o.o. będzie wspólnikiem spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W sytuacji gdyby doszło do umorzenia całości lub części zobowiązania (tekst jedn.: kwoty głównej jak i odsetek) Spółki wobec banku, czy kwota umorzonego zobowiązania będzie stanowić przychód dla wspólnika Spółki, tj. osoby prawnej (Spółki z o.o.). Jeśli tak to w którym momencie przychód ten powinien zostać rozpoznany... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3b)

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota ewentualnie umorzonego zobowiązania Spółki wobec banku stanowić będzie przychód wspólników Spółki, który u wspólnika będącego osobą prawną, tj. w spółce z o.o. powinien zostać wykazany w momencie zawarcia porozumienia/ugody z bankiem, w którym ostatecznie zostanie określona kwota zobowiązania Spółki wobec banku jak i kwota umorzonego zobowiązania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: "ustawa CIT"), przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań. W przytoczonej regulacji ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane. "Umorzyć", wg Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), oznacza "zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika, w oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Wobec powyższego, umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy CIT).

Tym samym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kwota ewentualnie umorzonego zobowiązania Spółki wobec banku (w zakresie kwoty głównej zobowiązania) stanowić będzie przychód wspólników Spółki, w tym Spółki z o.o., który powstanie w momencie zawarcia porozumienia/ugody z bankiem, w którym ostatecznie zostanie określona kwota zobowiązania Spółki jak i kwota umorzonego zobowiązania.

Stanowisko zgodne z zaprezentowanym przez Wnioskodawczynię znajduje poparcie w ocenie m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r. o sygn. ILPB3/423-916/10-5/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3a oraz 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.