IBPBI/2/423-1332/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy powstałe w wyniku opisanego wzajemnego potrącenia wierzytelności ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, zdarzenie przyszłe) - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy powstałe w wyniku opisanego wzajemnego potrącenia wierzytelności ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, zdarzenie przyszłe).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości (dalej "budynek" lub "nieruchomość"). Budynek został zakupiony celem wyremontowania i wynajęcia na cele biurowe. Z przyczyn niezależnych prace remontowe zostały wstrzymane. Do chwili obecnej inwestycja nie została zakończona, a budynek nie został oddany do użytkowania i wynajęty. Pod względem księgowym budynek traktowany jest jako środek trwały w budowie i modernizacji (od momentu zakupu środek nigdy nie był użytkowany). W przeszłości Spółka posiadała również inny budynek, którego inwestycja została zakończona; budynek ten był użytkowany, a następnie sprzedany.

Do dnia 30 grudnia 2010 r. 100% udziałowcem Wnioskodawcy była spółka X. W dniu 30 grudnia 2010 r. 100% udziałów w kapitale zakładowym oraz należności z tytułu pożyczek zostało nabyte od X przez Y (dalej "Y" lub "Udziałowiec"), które w wyniku tej transakcji stało się 100% Udziałowcem Wnioskodawcy i pozostaje nim do dnia przygotowania niniejszego dokumentu.

Zakup ww. budynków finansowany był m.in. kredytami bankowymi, natomiast spłata kredytów, prace adaptacyjne oraz bieżące funkcjonowanie Wnioskodawcy finansowane było między innymi poprzez systematycznie otrzymywane pożyczki od Udziałowca nominowane w koronach norweskich (NOK). Oznacza to, iż Wnioskodawca zarówno otrzymał pożyczkę w NOK, jak i było zobowiązany do jej spłaty w NOK. W latach 2005-2011 Spółka otrzymała 29 różnych pożyczek w NOK. Umowy pożyczek od Udziałowca nie precyzują na jaki cel pożyczki powinny zostać przeznaczone, jednakże w praktyce znaczna część środków z pożyczek udzielonych od grudnia 2007 r. została przeznaczona na cele związane z niezakończoną inwestycją w Nieruchomość oraz spłatą inwestycyjnego kredytu bankowego (refinansowanie). Spółka jest w stanie wskazać pożyczki, z których środki zostały częściowo przeznaczone na finansowanie niezakończonej inwestycji w Budynek, natomiast precyzyjne określenie rzeczywistego wykorzystania środków z danej pożyczki jest w praktyce niemożliwe, gdyż Wnioskodawca uzyskiwał wpływy z kilku źródeł: z pożyczki od Udziałowca, z tytułu przychodów z najmu innego budynku (do 2010 r.), ze sprzedaży drugiego budynku, zwrotów VAT itp. Możliwe jest jedynie oszacowanie ogólnej proporcji wydatków związanych z niezakończoną inwestycją do całości wydatków Spółki, które ponoszone były okresie 1 stycznia 2008 r. (początek inwestycji) do 31 stycznia 2012 r. (spłata wszystkich pożyczek).

Według wstępnych ustaleń Spółki struktura wydatków Spółki w okresie 1 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2012 r. wyglądała następująco:

* 16% wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki,

* 36% wydatki związane z niezakończoną inwestycją,

* 48% wydatki związane ze spłatą kredytu i odsetek związanego z niezakończoną inwestycją (refinansowanie).

Na 31 stycznia 2012 r. saldo pożyczek oraz naliczonych, ale niewypłaconych odsetek wynosiło ok. 23.300.000 NOK co daje sumę ok. 13.000.000 PLN z czego odsetki stanowią ok. 750.000 PLN, a niezrealizowane różnice kursowe ujemne ok. 1.700.000 PLN, w tym ok. 1.491.000 PLN różnice kursowe ujemne od pożyczek, które według ustaleń Spółki są związane z niezakończoną inwestycją w Budynek. Do dnia 30 stycznia 2012 r. Spółka posiadała kapitał zakładowy w wysokości 50.000 PLN. Dnia 31 stycznia 2012 r. dokonane zostało podniesienie kapitału zakładowego o 2.200.000 PLN poprzez objęcie udziałów powyżej wartości nominalnej (nadwyżka w kwocie ok. 10.780.000 PLN zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy).

Podniesienie kapitału odbyło się na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników i dokonane było w formie wkładu pieniężnego. Jednocześnie Wnioskodawca i Y zawarły umowę o wzajemnym potraceniu wierzytelności: udziałowca wobec Spółki z tytułu pożyczek, Spółki wobec udziałowca z tytułu roszczenia o wpłatę na podwyższony kapitał Spółki.

W wyniku potrącenia, na którego potrzeby wartość wzajemnych zobowiązań została określona przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dokonanie potrącenia, wzajemne zobowiązania stron uległy umorzeniu do wysokości zobowiązania Y wobec Spółki z tytułu podwyższenia kapitału. W wyniku opisanego wzajemnego potrącenia wierzytelności, po stronie Spółki powstały zrealizowane różnice kursowe. Różnice te są rezultatem wyceny wzajemnych zobowiązań na dzień ich spłaty zgodnie z kursem z dnia poprzedzającego dzień kompensaty.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytanie:

Czy powstałe w wyniku opisanego wzajemnego potrącenia wierzytelności ujemne różnice kursowe, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Spółki, powstałe w wyniku wzajemnego potrącenia wierzytelności ujemne różnice kursowe, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "p.d.o.p."). Bez znaczenia jest tutaj fakt, iż pożyczki wyrażone są w NOK a wpłaty na kapitał w PLN.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 p.d.o.p., za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

"...W znowelizowanym art. 15a ust. 7 CIT, ustawodawca dopuścił powstawanie różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań z kontrahentami w jakiejkolwiek formie, w tym także poprzez potrącenie wierzytelności. Przepis ten stanowi mianowicie, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. A zatem zapłata należności i zobowiązań w formie potrącenia nie stanowi przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej)... (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2010 r., sygn. I SA/Gl 187/10).

Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. W stanie prawnym od 2007 r., w wyniku zmiany art. 15a ust. 7 p.d.o.p. nie ma wątpliwości, iż także potrącenie powoduje powstanie różnic kursowych, pomimo, iż przy tej operacji realnie nie następuje żaden przepływ środków pieniężnych: "Dopiero po znowelizowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), która to zmiana miała ewidentnie normatywny charakter, zagadnienie to zostało uregulowane wprost w ustawie i zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2007 r. zapłatą jest uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności." (wyrok NSA z 17 grudnia 2010, sygn. II FSK 1543/09).

Zatem, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia, gdyż ustalenie wzajemnej wartości względem siebie zobowiązań w różnych walutach, które to ustalenie poprzedza czynności operacji kompensaty, jest operacją czysto abstrakcyjną mającą na celu ustalenie do jakiej wysokości nastąpi wzajemne umorzenie zobowiązań. Strony w takim wypadku mają swobodę ustalenia jaki kurs powinien być przyjęty dla porównania obu wartości (argument per analogiam z art. 358 § 2 zd. pierwsze kodeksu cywilnego: "Wartość waluty obcej określa się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna stanowi inaczej."). Natomiast nie zmienia to charakteru zobowiązania z zobowiązania w walucie obcej na zobowiązanie w walucie polskiej, tak więc nie można powiedzieć, iż regulując w drodze kompensaty zobowiązanie wyrażone w walucie obcej jego zapłata następuje w innej walucie niż ta, w której jest wyrażone (nawet jeżeli przeciwstawna wierzytelność była wyrażona w innej walucie). Dlatego w przypadku, gdy operacja zapłaty zobowiązania w walucie obcej odbywa się bezgotówkowo, należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2010 r., (sygn. akt III SA/Wa 2134/09): "Wprowadzenie przez ustawodawcę zmiany w zakresie uregulowana różnic kursowych a w szczególności odwołanie się w art. 15a u.p.d.o.p. do pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty" oraz dopuszczenie możliwości dokonywania wzajemnych rozliczeń w drodze potrącenia powoduje, że nie można podzielić poglądu, że jedynie wyrażenie obu potrącanych wierzytelności w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p."

Podobną argumentację można znaleźć w wielu interpretacjach podatkowych np.:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 czerwca 2010 r., nr IBPBI/2/423-354/10/AK: "...Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (lub do przychodów) różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, ponieważ możliwe jest ustalenie przez strony transakcji jaki kurs waluty zostanie zastosowany przy potrącaniu wzajemnych roszczeń. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Powyższe oznacza, że różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej...",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. nr IPPB5/423-626/10-3/IŚ: "...dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej...",

* czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr ILPB4/423-197/11-4/DS: "... uregulowanie zobowiązania z tytułu zakupu towarów handlowych wyrażonego w EUR i USD poprzez jego potrącenie z wierzytelnością pożyczkową wyrażoną w PLN, która została przeliczona na EUR i USD, spowodowało powstanie podatkowych różnic kursowych...".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Na marginesie należy dodać, iż niniejsza interpretacja dotyczy jedynie oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w związku z kompensatą wzajemnych zobowiązań z tytułu pożyczki wyrażonej w walucie obcej i podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego. Kwesta momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych różnic jest przedmiotem odrębnej interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonego we wniosku Nr 1 (stan faktyczny) oraz Nr 2, 3 i 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.