IBPBI/2/423-1329/10/PC - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki z o.o. w organizacji w formie aportu, ujętych w spółce jako środki trwałe i przeznaczonych w części na pokrycie kapitału zapasowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 4 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionej do Spółki w formie aportu, ujętego w Spółce jako środki trwałe, przeznaczonego w części na pokrycie kapitału zapasowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionej do Spółki w formie aportu, ujętego w Spółce jako środki trwałe, przeznaczonego w części na pokrycie kapitału zapasowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w organizacji (dalej: Spółka) prowadzi m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Niewykluczone jest również rozszerzenie przedmiotu działalności o najem nieruchomości. Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową. Przedmiotem wkładu będą m.in. zabudowane nieruchomości gruntowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości są ujęte w księgach spółki wnoszącej aport jako:

* inwestycje długoterminowe,

* towary handlowe,

* środki trwałe.

Nabyte w drodze aportu nieruchomości Spółka zamierza ujmować jako towary lub środki trwałe podlegające amortyzacji.

Wartość wnoszonych nieruchomości podwyższy w całości kapitał zakładowy Spółki. Niewykluczone jest też rozwiązanie, w którym część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki (powstanie wówczas tzw. agio).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa nieruchomości ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji gdy część przedmiotu aportu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego (niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa nieruchomości ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w tym w przypadku wystąpienia tzw. agio również odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy zdaniem Spółki, w przypadku gdy jedynie część wartości nieruchomości podwyższy kapitał zakładowy, odpisy amortyzacyjne od wartości wniesionej na kapitał zapasowy nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu (w przypadku niewystąpienia agio cała wartość odpisów amortyzacyjnych zostanie zaliczona do kosztów podatkowych). Jednakże w momencie zbycia nieruchomości kosztem uzyskania przychodu po stronie Spółki będzie jej wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (w tym odpisy niestanowiące kosztu uzyskania przychodu).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w podobnym przypadku zbycia samochodu osobowego o wartości początkowej przekraczającej 20.000 EUR. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EUR. Jednakże w opinii organów podatkowych kosztem podatkowym z tytułu zbycia samochodu jest jego wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Tak więc również wartość przekraczająca 20.000 EUR, która w przypadku dalszej amortyzacji ww. samochodu nie stanowiłaby kosztu podatkowego.

Stanowisko takie zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2009 r., Znak IPPB3/423-203/09-4/JG oraz interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2008 r., Znak IPPB3/423-1185/08-2/JG:

" (...) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera pewne ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej samochodów osobowych o większej wartości, tj. takich, których wartość początkowa przewyższa równowartość 20.000 euro. Tak więc nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania (art. 16 ust. 1 pkt 4). Jednakże wartość odpisów amortyzacyjnych, także tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu trzeba uwzględnić podczas ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego. Przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest bowiem różnica między wartością początkową środka trwałego a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b). Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jak i te niestanowiące kosztów podatkowych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Zatem, w momencie sprzedaży samochodu osobowego o wartości początkowej wyższej niż równowartość 20.000 euro, jego część niezamortyzowana stanowi koszt podatkowy."

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego (niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa nieruchomości ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych (w tym w przypadku wystąpienia agio również odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową. Przedmiotem wkładu będą nieruchomości, które Spółka ujmie jako środki trwałe. Część przedmiotu aportu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na mocy natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie z powyższym przepisem należy powiązać regulację wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p., w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., w wysokości poniesionych przez nią wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach aportu) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z treści wskazanego przez ustawodawcę art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zaś, iż suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a więc jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (z uwagi na wystąpienie agio), wykluczone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w postaci nieruchomości, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy Spółki.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu nieruchomości w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotowych środków trwałych (nieruchomości) należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport nieruchomości.

Za wydatek na nabycie nieruchomości nie można natomiast uznać jej wartości początkowej, wynikającej z ewidencji. Wartość ta stanowi wyłącznie efekt wyceny składników majątku wnoszonych do Spółki. Nie należy jej zatem utożsamiać z poniesieniem wydatku na ich nabycie.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki środków trwałych w postaci nieruchomości zauważyć należy, iż wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych w postaci nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Powyższe wynika również pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej objętych udziałów, akcji czy wkładów z dnia ich objęcia.

Jako że, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wnoszonej aportem nieruchomości, będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych (nieruchomości) wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań Nr 1, 3 i 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.