IBPBI/2/423-1315/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* przewalutowanie pożyczki skutkować będzie powstaniem przychodu lub kosztu podatkowego,

* późniejsza spłata przewalutowanej pożyczki będzie skutkować koniecznością rozpoznania podatkowych różnic kursowych,

- jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* przewalutowanie pożyczki skutkować będzie powstaniem przychodu lub kosztu podatkowego,

* późniejsza spłata przewalutowanej pożyczki będzie skutkować koniecznością rozpoznania podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 5 kwietnia 2011 r. Spółka oraz jej spółka zależna z siedzibą z Czechach ("Spółka zależna") podpisały umowę pożyczki na podstawie, której Spółka zobowiązała się przekazać Spółce zależnej środki finansowe do wysokości maksymalnej ustalonej w koronach czeskich (CZK). Jednocześnie umowa przewidywała wypłatę pożyczki w walutach obcych tj. CZK lub EURO. Zgodnie z umową przelew pożyczki nastąpił w transzach w walucie CZK oraz EURO. Po dacie podpisania umowy pożyczki, miała miejsce transakcja połączenia Spółki zależnej z inną spółką czeską w wyniku, której powstał nowy podmiot, będący sukcesorem prawnym obu podmiotów. Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka zależna oraz nowy podmiot powstały w wyniku fuzji będą łącznie nazywane "Pożyczkobiorcą".

Strony zamierzają przewalutować całość lub część udzielonej (i jeszcze niespłaconej) pożyczki odpowiednio z CZK lub EUR na PLN. Do przewalutowania pożyczki dojdzie na podstawie kursu negocjowanego ustalonego na dzień dokonania przewalutowania zgodnie z ustaleniami stron. Na dzień przewalutowania pożyczki nie wystąpi spłata jakiejkolwiek części kwoty pożyczki. Do realizacji spłaty kapitału i odsetek dojdzie w terminie późniejszym w dużym stopniu uzależnionym od zdolności płatniczych Pożyczkodawcy (winno być: Pożyczkobiorcy), Strony nie wykluczają także, że częściowa przyszła spłata pożyczki odbędzie się w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki oraz Pożyczkobiorcy (zgodnie z postanowieniami umowy). W okresie pomiędzy udzieleniem przez Spółkę pożyczki w walucie a dniem, w którym planowane jest przewalutowanie, wartość złotówkowa pożyczki w wyniku wahań kursów walut może ulec zmianie. W rezultacie w wyniku dokonania przewalutowania po stronie Spółki powstaną dodatnie lub ujemne bilansowe różnice kursowe spowodowane różnicą pomiędzy wartością złotówkową pożyczki w dniu dokonania przewalutowania a dniem jej udzielenia. Należy zaznaczyć, że dokonanie powyższego przewalutowania będzie wiązało się po stronie Spółki z wyksięgowaniem należności od Pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki w CZK określonej według kursu historycznego i zaksięgowaniem należności w PLN w wartości wynikającej z operacji przewalutowania. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do zaksięgowania wyrażonej w złotówkach różnicy pomiędzy powyższymi wartościami jako przychód lub koszt z tytułu bilansowych różnic kursowych na mocy odpowiednich przepisów z zakresu rachunkowości.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że różnice kursowe ustala zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. na podstawie art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zasady dotyczące ujmowania różnic kursowych dla celów podatkowych

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., dodatnie / ujemne różnice kursowe, stanowiące odpowiednio przychód/koszt podatkowy, powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przytoczone powyżej regulacje wskazują na zamknięty katalog przypadków, w których realizują się różnice kursowe dla celów podatkowych. Zgodnie z obowiązującymi regułami interpretacyjnymi stosowanymi w odniesieniu do prawa podatkowego, stosowanie interpretacji rozszerzającej jest w takich przypadkach niedopuszczalne.

Brzmienie powołanych przepisów wskazuje, iż w odniesieniu do części kapitałowej pożyczki, różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania mogą powstać jedynie w przypadku jej spłaty oraz w sytuacji, w której łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

ii) spłata pożyczki następuje w walucie obcej,

iii) między dniem udzielenia pożyczki a dniem jej zwrotu występuje różnica w kursie waluty.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., (...) za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym wyniku potrącenia wierzytelności.

Różnice kursowe w przypadku czynności przewalutowania pożyczki

Z przytoczonych we wniosku przepisów u.p.d.o.p. wynika, iż czynnością warunkującą powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych jest - w przypadku części kapitałowej pożyczki - jej "spłata" będąca "uregulowaniem zobowiązania w jakiejkolwiek formie". Biorąc powyższe pod uwagę, w celu ustalenia czy czynność przewalutowania skutkuje powstaniem różnic kursowych, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy przewalutowanie pożyczki należy traktować na równi z jej "spłatą".

Spółka stoi na stanowisku, iż sama czynność przewalutowania nie wywołuje konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego strony umowy pożyczki, pożyczkobiorca pozostaje bowiem w dalszym ciągu zobowiązany do spłaty pożyczki, a pożyczkodawca może nadal domagać się jej zwrotu. Zobowiązanie nie wygasa, pożyczkodawca pozostaje wierzycielem, a pożyczkobiorca dłużnikiem. Jedyną konsekwencją przewalutowania jest zmiana waluty pożyczki (z CZK lub EURO na PLN), która nie może być, zdaniem Spółki, utożsamiana z faktyczną "spłatą" wierzytelności. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym (winno być: w zdarzeniu przyszłym), zwrot pożyczki (już w PLN) nastąpi w innym (późniejszym) terminie ustalonym przez strony, w formie pieniężnej lub w postaci potrącenia z wzajemną wierzytelnością Pożyczkobiorcy.

W opinii Spółki, przewalutowanie pożyczki skutkuje jedynie zmianą waluty, w której jest ona wyrażona i nie możne być utożsamiane z jej "spłatą". W konsekwencji w wyniku przewalutowania nie dojdzie do spełniania warunku (ii), stanowiącego podstawę dla rozpoznania różnic kursowych, a transakcja przewalutowania pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia.

Innymi słowy, przewalutowanie wierzytelności Spółki przysługującej od Pożyczkobiorcy nie skutkuje faktycznym zwrotem pożyczki. W rezultacie, powstała różnica będzie miała zdaniem Spółki charakter statystyczny i powinna zostać ujęta wyłącznie w wyniku bilansowym, pozostając jednocześnie bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Różnice kursowe z tytułu spłaty przewalutowanej na PLN pożyczki

Również ewentualna późniejsza spłata pożyczki przewalutowanej z waluty obcej na złote nie będzie, zdaniem Spółki skutkować powstaniem przychodu albo kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Biorąc bowiem pod uwagę, iż po dokonaniu przewalutowania:

* wartość pożyczki będzie wyrażona w walucie PLN, jak również

* spłata pożyczki nastąpi w formie pieniężnej lub przez potrącenie z wzajemną wierzytelnością wobec Spółki, przy czym ewentualna spłata w formie pieniężnej byłaby realizowana w PLN a ewentualna umowa potrącenia ustalałaby kurs po jakim waluta (o ile wierzytelność wzajemna będzie w innej walucie niż PLN) zostałaby przeliczona na PLN dla celów potrącenia

nie zostaną spełnione warunki (i) oraz (ii), będące podstawą do rozpoznania podatkowych różnic kursowych.

Innymi słowy, Pożyczkobiorca nie będzie już dłużnikiem z tytułu zobowiązania w walucie obcej, lecz z tytułu zobowiązania w złotych, zaś do spłaty nie będzie miał zastosowania żaden kurs walutowy, ponieważ nastąpi ona PLN. W konsekwencji spłata przewalutowanej pożyczki nie będzie, zdaniem Spółki, skutkowała powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

Na poparcie swojego stanowiska, w tym miejscu Spółka powołała liczne interpretacje organów podatkowych, które w sposób jednoznaczny wskazują, iż czynność przewalutowania nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych.

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2009 r. Znak IPPB5/423-409/09-2/AS wynika, że " (...) różnice kursowe w związku z udzieloną pożyczką powstają w sytuacji, gdy wartość pożyczki w dniu jej udzielenia różni się od jej wartości w momencie spłaty, rozumianej jako uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Zdaniem Spółki, kluczowe dla stwierdzenia, czy w momencie przewalutowania pożyczki dochodzi do powstania różnic kursowych, jest zatem ustalenie, czy przewalutowanie pożyczki jest równoznaczne z "uregulowaniem zobowiązania w jakiejkolwiek formie". W ocenie Spółki, przewalutowanie pożyczki nie może być utożsamiane z "uregulowaniem zobowiązania". W wyniku przewalutowania dochodzi bowiem jedynie do zmiany waluty pożyczki. Nie następuje natomiast wygaśnięcie zobowiązań ciążących na pożyczkobiorcy. W szczególności, na pożyczkobiorcy spoczywa ciągle obowiązek jego zwrotu. Skoro zatem przewalutowanie pożyczki nie skutkuje wygaśnięciem ciążącego na pożyczkobiorcy obowiązku spłaty zadłużenia, przewalutowanie nie może zostać uznane za uregulowanie pożyczki w jakiejkolwiek formie. W rezultacie (...) należy uznać, że w wyniku przewalutowania (...) nie dochodzi do powstania różnic kursowych. (...)"

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2010 r. Znak ILPB3/423-85/10-4/MM wynika, że " (...) W wyniku przewalutowania dochodzi (...) jedynie do zmiany waluty, w której wyrażona została kwota udzielonej pożyczki. Brak natomiast argumentów na rzecz tezy, iż zmiana ta jest równoznaczna z uregulowaniem zobowiązania w jakiejkolwiek postaci. Konwersja waluty, w której wyrażona została kwota pożyczki, nie prowadzi bowiem do efektywnej spłaty zobowiązania, pozostając bez żadnego wpływu na status pożyczkobiorcy jako dłużnika. (...) Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w wyniku opisanej w stanie faktycznym operacji przewalutowania (konwersji) kwoty pożyczki z EUR na PLN, nie powstał po stronie Spółki obowiązek rozliczenia różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie skutkowała ona powstaniem po stronie Spółki innych przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. (...)"

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 stycznia 2010 r. Znak ITPB3/423-607/09/AW stwierdzono " (...) iż w wyniku operacji przewalutowania (tekst jedn.: przeliczenia waluty obcej na inną walutę obcą, np. środków pieniężnych w euro na środki pieniężne w dolarach) powstaną różnice kursowe, które jednak nie będą miały związku ze spłatą zobowiązań. Nie będą również wynikać z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie mogą zostać wobec tego uznane za dodatnie bądź ujemne różnice kursowe wpływające na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. (...)"

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-602/10/PP wynika, że " (...) operacja przewalutowania nie prowadzi do uregulowania zobowiązania wynikającego z udzielonego podatnikowi kredytu, a w szczególności nie stanowi jego spłaty (po przewalutowaniu dłużnik jest nadal zobowiązany do spłaty kredytu, a wierzyciel ma prawo domagać się jej spłaty), co jest warunkiem koniecznym do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. W konsekwencji należy uznać, iż przewalutowanie zaciągniętych przez Spółkę kredytów nie spowoduje powstania dodatnich ani ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych. Mimo, że w wyniku zmiany waluty kredytu, mogą powstać różnice w jego wysokości są one nieistotne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe".

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2010 r., Znak IPPB5/423-376710-2/IŚ wynika, że " (...) Jeżeli zatem w przyszłości już po dokonaniu operacji przewalutowania - Spółka dokona spłaty swego zobowiązania z tytułu udzielonej jej pożyczki, to nie dojdzie do powstania różnic kursowych. Jednocześnie Spółka uważa, że zapłata uprzednio przewalutowanych pożyczek nie będzie powodować powstania jakiegokolwiek innego rodzaju kosztów ani przychodów na gruncie ustawy o CIT".

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 czerwca 2010 r. Znak IPPB5/423-247/10-3/AJ wynika, że " (...) Skoro dokonanie przewalutowania kredytu nie skutkuje wygaśnięciem ciążącego na pożyczkobiorcy obowiązku spłaty zadłużenia, przewalutowanie nie może zostać uznane za uregulowanie kredytu w jakiejkolwiek formie. W rezultacie (...) w wyniku przewalutowania ww. kredytów z USD na PLN nie powstają różnice kursowe. Ponadto, przewalutowanie kredytów nie będzie skutkować, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem innego rodzaju kosztów lub też przychodów związanych z późn. zm. kursu waluty, w której kwoty kredytów były pierwotnie wyrażone. (...) Po przewalutowaniu zobowiązanie z tytułu umowy kredytowej wyrażone jest w PLN. Zatem późniejsza spłata kredytu albo regulowanie tego zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie, dotyczy już zobowiązania określonego w PLN. Mając powyższe na uwadze, w momencie dokonania spłaty kredytów przez Spółkę, po ich wcześniejszym przewalutowaniu z USD na PLN, nie powstaną dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ani dodatnie ani ujemne różnice kursowe, czy też innego rodzaju koszty lub przychody związane z późn. zm. kursu waluty, w której pierwotnie były wyrażone kredyty".

Należy zaznaczyć, że stanowisko organów podatkowych dotyczące przedstawionego w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) zagadnienia przewalutowania jest ugruntowane.

Równocześnie, Spółka stoi na stanowisku, że późniejsza spłata (w formie pieniężnej lub ewentualnie przez potrącenie z wzajemną wierzytelnością wobec Spółki) uprzednio przewalutowanej pożyczki nie będzie rodziła jakiegokolwiek innego rodzaju kosztów ani przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki, nie znajdzie tutaj zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zgodnie, z którym "przychodami (...) są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

Analogiczne rozwiązanie ustawodawca przewidział w zakresie kosztów w art. 16 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dotyczą one jedynie pożyczek (kredytów) złotówkowych waloryzowanych kursem waluty obcej. Dodatkowo, według Spółki, nie ma argumentów przemawiających za utożsamianiem waloryzacji z operacją przewalutowania pożyczek wyrażonych w walucie obcej. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż powyższe przepisy nie będą miały zastosowania w omawianym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym).

Spółka nie znajduje również żadnych innych przepisów u.p.d.o.p., które wiązałyby z operacją przewalutowania możliwość rozpoznania dla celów podatkowych powstającej różnicy jako kosztu bądź przychodu podatkowego.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, powstała różnica pomiędzy złotówkową wartością pożyczki (podlegającej przewalutowaniu) ustalona na dzień jej udzielenia (wartości w CZK lub EURO obliczonej przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością niespłaconej w całości lub części pożyczki dla celów przewalutowania nie będzie nigdy wykazywana dla celów podatkowych.

Ponadto, w opinii Spółki, planowana operacja przewalutowania nie będzie skutkować powstaniem dla Spółki (np. w momencie spłaty uprzednio przewalutowanej pożyczki) innego rodzaju kosztów/przychodów w związku z późn. zm. kursu waluty, w której pierwotnie była wyrażona każda pożyczka.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż zarówno przewalutowanie pożyczki zaciągniętej w walucie obcej (CZK oraz EUR) na złote, jak również późniejsza spłata (w formie pieniężnej lub ewentualnie przez potrącenie z wzajemną wierzytelnością wobec Spółki) przewalutowanej pożyczki nie będzie skutkować po stronie pożyczkodawcy (Spółki) powstaniem kosztu uzyskania przychodu lub przychodu z tytułu różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.