IBPBI/2/423-1310/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 października 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 8 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka produkuje lampy oświetlenia awaryjnego dla szerokiego kręgu odbiorców. Zamówienia na dostawy lamp i ich montaż składane są czasem przez kontrahentów w fazie projektowej lub we wstępnej fazie budowy, co powoduje w przyszłości konieczność zmian - korekt. Faktury korygujące VAT wystawione w b.r. za dostawy w 2012 r. pomniejszają obrót 2013 r. Są rozliczane pod kątem VAT w bieżącym okresie, zgodnie z datą potwierdzenia faktury korygującej VAT. Faktury te, zmniejszając przychody ze sprzedaży 2013 r., wpływają na bieżący podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka wpłaciła pełną kwotę podatku dochodowego za 2012 r. bez względu na korekty faktur dokonane w tym roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka postępuje prawidłowo rozliczając korekty dostaw ze sprzedażą bieżącego roku, czy powinna skorygować przychody ze sprzedaży roku 2012.

2. Jakie inne zasady postępowania można przyjąć, jeśli baza kontrahentów jest ogromna i w różnych okresach wystawiane są faktury korygujące dotyczące sprzedaży ubiegłorocznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowane rozwiązanie jest prawidłowe, ponieważ:

1. Na dzień dzisiejszy przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Nie ma uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy w dacie powstania przychodu należnego.

2. Spółka nie jest w stanie przewidzieć ilości korekt, tj. czy zamówiony towar będzie odpowiadał warunkom technicznym. Cykl budowy wielkopowierzchniowych obiektów użyteczności publicznej jest długi i rzadko zamyka się w jednym okresie rozrachunkowym.

3. Odniesienie korekt sprzedaży do poprzednich okresów rozrachunkowych powodowałoby nie jedną, ale wiele korekt zeznania CIT-8 za 2012 r. (lub lata wcześniejsze).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu już zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie wysokość przychodu wynikającego z pierwotnej faktury.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty ("na bieżąco"), czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu osiągniętego w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy (rozpoznano przychód z tytułu dokonania sprzedaży) poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy - skorygowany - przychód. Korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest producentem lamp oświetlenia awaryjnego. Zamówienia na dostawy i montaż składane są czasem przez kontrahentów w fazie projektowej lub we wstępnej fazie budowy, co powoduje w przyszłości konieczność wystawienia przez Spółkę faktur korygujących. Przykładowo faktury korygujące wystawione w 2013 r. dotyczą dostaw za 2012 r. Według Spółki, faktury te zmniejszają przychody ze sprzedaży 2013 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów. Faktury korygujące służą bowiem rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z powyższym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w sytuacji będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą (tekst jedn.: przychody osiągnięte w 2012 r.).

Dodatkowo zauważyć należy, że powyżej przedstawiona ocena stanowiska Wnioskodawcy pozostaje w zgodności z judykaturą. I tak np. NSA w wyroku z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1595/11 w odniesieniu do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. zauważył: Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze, wobec braku definicji przychodu należnego wywodzono, że przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. A. Mariański Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo).

Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego), terminu płatności czy ostatecznego ustalenia ceny późniejszego niż data wydania towaru nie będzie miało wpływu - wobec jednoznacznej treści przepisu - na datę powstania przychodu. Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usług - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony lub gdy po wydaniu towaru cenę tę obniżą, a tym samym zmniejszy się przychód. W art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. nie uregulowano odrębnego od wskazanego w art. 12 ust. 3a momentu powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy, wynikającego z faktu wystawienia faktury korygującej.

Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w miesiącach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 180/11, z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2653/10, oba dostępne www:orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Wysokość przychodu ma wpływ na podstawę opodatkowania, jednakże nie przesądza jeszcze o podstawie opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, skoro podstawę opodatkowania stanowi - co do zasady - dochód (art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.), czyli nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ostatecznie w podstawie opodatkowania będzie zawsze uwzględniony przychód faktycznie należny podatnikowi także w rozumieniu prawa cywilnego. W trakcie roku podatkowego podatnik ma możliwość uwzględnienia wszelkich korekt cen, zarówno zwiększających, jak i zmniejszających przychód. Przypomnieć też należy, że korekty cen, wynikające z ustaleń stron dokonywanych już po wydaniu rzeczy, nie muszą także mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy (art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.). Ustalając z kontrahentami sposób określania ostatecznej ceny sprzedaży taki, jak opisany we wniosku o udzielenie interpretacji i chcąc ograniczyć czynności związane z częstotliwością i ilością wystawianych faktur, skarżąca może wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił ją przed negatywnymi skutkami korekt rozliczeń przychodu w poszczególnych miesiącach. Z tych względów nie można uznać za trafne stanowiska o możliwości uwzględniania przychodu wynikającego z faktur korygujących w miesiącu ich wystawiania. Skarżąca Spółka, prezentując taki pogląd, sama stwierdziła, że możliwość taka nie wynika z obowiązujących przepisów. Nie wyjaśniła także, na jakiej podstawie prawnej zmniejszałaby przychód w danym miesiącu. Pomniejszanie przychodu w skrajnych wypadkach mogłoby zresztą doprowadzić do przychodu "ujemnego", a takiego przychodu ustawa podatkowa nie zna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 2005/10, CBOSA).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.