IBPBI/2/423-1307/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1307/12/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP w dniu 18 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ośrodek został sprywatyzowany na postawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.). Z datą 1 maja 2010 r. sporządzono w formie aktu notarialnego umowę o oddanie Ośrodka do odpłatnego korzystania. Zbywającym był Skarb Państwa - Minister Gospodarki, przejmującym - powołana wcześniej Spółka z o.o. z udziałami osób fizycznych. Na dzień poprzedzający zbycie Ośrodka, tj. 30 kwietnia 2010 r. stan aktywów i pasywów wg bilansu przedstawiał się następująco:

Wartość przedmiotu Umowy (zobowiązanie wobec Skarbu Państwa) wynosi 25.000 tys. zł do spłaty ratami w ciągu 15 lat. W § 2 pkt 3 Umowy wpisano "Stawiający oświadczają, że w skład przedsiębiorstwa oddawanego do odpłatnego korzystania wchodzą wszystkie składniki Ośrodka, w szczególności wyspecyfikowane w załącznikach, stanowiących integralną część niniejszej Umowy, wg stanu na dzień poprzedzający dzień zawarcia umowy." W dalszej treści umowy wymieniono wpisane do ksiąg wieczystych prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz określone w załączniku nr... - tu kolejne numery załączników i nazwy grup bilansowych aktywów i pasywów (kwotowo wartości tych grup aktywów i pasywów wynikające z bilansu na dzień 30 kwietnia 2010 r. zawierają załączniki do Umowy). Po przejęciu Ośrodka i wprowadzeniu danych do ksiąg nie powstała dodatnia wartość firmy. W związku z powyższym przyjęto, że dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych stosuje się art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dla celu uznania ich amortyzacji za koszt uzyskania przychodów).

Z wartości nabytego majątku (aktywa wg danych bilansowych minus aktywa trwałe, tj. 25.768 tys. zł) Spółka wyłącza 2.542 tys. zł:

* należności od pracowników z tytułu ZFSS - 1.676 tys. zł,

* środki pieniężne ZFSS - 180 tys. zł,

* rozliczenia międzyokresowe - 686 tys. zł.

Ostatecznie wartość nabytego majątku daje kwotę 23.226 tys. zł.

Natomiast cenę nabycia przedsiębiorstwa Spółka zwiększa o zobowiązania 3.107 tys. zł (pasywa wg danych bilansowych), funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa:

* zobowiązania z tytułu dostaw i usług - 2.368 tys. zł,

* zobowiązania z tytułu wynagrodzeń - 739 tys. zł.

W związku z powyższym łączna wartość środków trwałych podlegających amortyzacji wynosi 4.881 tys. zł (25.000 tys. zł plus 3.107 tys. zł minus 23.226 tys. zł).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 stycznia 2013 r.), Spółka wskazała, iż w cenie nabycia Ośrodka nie uwzględniono długów, funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością zbywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16g ust. 10 pkt 2 prawidłowym jest ustalenie wartości środków trwałych, podlegających amortyzacji w przedstawiony sposób.

Zdaniem Spółki, wartość początkową środków trwałych, wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa należy ustalić tak jak przedstawiono powyżej.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łączną wartość początkową środków trwałych powinna stanowić różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zdaniem Spółki, przez cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy, należy rozumieć cenę nabycia określoną w umowie (25.000 tys. zł) powiększoną o część zobowiązań, funkcjonalnie związanych z działalnością przedsiębiorstwa (tzn. 3.107 tys. zł), co daje kwotę 28.107 tys. zł. Jak podano w opisie stanu faktycznego dodatnia wartość firmy nie wystąpiła.

Podatkowo składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.). Wynegocjowana cena za przedsiębiorstwo (25.000 tys. zł) była znacznie niższa od wartości nabytych przez spółkę w tej transakcji aktywów (47.090 tys. zł), czyli długi te miały wpływ na ustaloną cenę nabycia, co oznacza, że nie zostały one uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa.

Dodatkowo z wartości aktywów niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi Spółka wyłącza te składniki majątkowe, które nie mogą stanowić przedmiotu obrotu, bądź nie stanowią własności nabywanego przedsiębiorstwa (rozliczenia międzyokresowe, środki pieniężne i należności ZFŚS); łącznie kwota 2.542 tys. zł.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Ministra Finansów z 8 września 2004 r. nr PB2/MW-068-0234-1121/03, skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych, w wielu interpretacjach indywidualnych, wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów oraz artykułach w pismach branżowych, ostatnio np. Rachunkowość nr 7/2012.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka nabyła od Skarbu Państwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania sprywatyzowany Ośrodek. Po przejęciu Ośrodka i wprowadzeniu danych do ksiąg nie powstała dodatnia wartość firmy. W cenie nabycia Ośrodka nie uwzględniono długów, funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością zbywcy.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym do osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi,.

Definicja ceny nabycia została natomiast zawarta w ust. 3 tego artykułu. W myśl tego przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Składniki majątkowe, stosownie do definicji zawartej w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.

W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości).

W definicji zawartej w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. wątpliwości interpretacyjne wzbudza znaczenie wyrażenia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", którego ustawodawca nie zdefiniował. Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. "składniki majątkowe" ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów. O ile zaś chodzi o pojęcie "długi" takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Jeżeli bowiem zobowiązania pozostają w funkcjonalnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, wówczas mają one wpływ na wartość składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa. Zgodnie z powyższym, do długów nie zalicza się rezerw na zobowiązania, funduszy specjalnych oraz rozliczeń międzyokresowych.

W celu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku niewystapienia dodatniej wartości firmy, niezbędne jest zatem ustalenie wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi. Tymi składnikami są pozostałe pozycje zaliczane zgodnie z ustawą o rachunkowości do aktywów przedsiębiorstwa. Następnie wartość tę należy pomniejszyć o przejęte długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, bowiem jak wskazał Wnioskodawca nie zostały one uwzględnione w cenie nabycia. Kolejnym krokiem jest obliczenie różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi (obliczoną w sposób wskazany powyżej). Tak obliczona różnica będzie stanowiła łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe można przedstawić wzorem:

W = C - (M - Z) = C - M + Z, gdzie:

C - cena nabycia przedsiębiorstwa,

Z - wartość przejętych zobowiązań,

M - wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi,

W - łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych.

Reasumując, należy wskazać, iż w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych nabytych przez Spółkę w związku z przejęciem przedsiębiorstwa stanowi cena nabycia obniżona o wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, a powiększona o wartość przejętych zobowiązań.

Tym samym stanowisko Spółki, należy uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym Organ nie odniósł się do przykładów liczbowych ujętych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.