IBPBI/2/423-1297/09/PP - Możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 27 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu zaliczenia, wydatków poniesionych na podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu zaliczenia, wydatków poniesionych na podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka została utworzona w dniu 10 stycznia 2007 r. (data rejestracji w KRS). Działalność gospodarcza Spółki polega na wznoszeniu budynków biurowych oraz uzyskiwaniu przychodów z tytułu najmu posiadanej powierzchni biurowej. Spółka nabyła nieruchomość gruntową, na której prowadzone są prace budowlane polegające na wzniesieniu budynków biurowych pod wynajem. Wynajmowane budynki pozostaną własnością Spółki i stanowić będą składnik majątku trwałego. Powyższy grunt znajduje się w użytkowaniu wieczystym. Przez cały czas trwania prac budowlanych (inwestycyjnych) Spółka ponosi wydatki związane z prawem do rozporządzania posiadanej nieruchomości tj. wydatki na podatek od nieruchomości (zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych) oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji inwestycji, powiększają wartość początkową budynków i budowli, które w wyniku prac inwestycyjnych powstaną na tych gruntach, czy też ww. wydatki należy zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia przez Spółkę...

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia środków trwałych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki w postaci podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, zgodnie z przepisami art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zakwalifikować do wydatków powiększających wartość początkową budynków i budowli (środków trwałych) wznoszonych na przedmiotowej nieruchomości.

Grunt, na którym realizowana jest inwestycja, jest trwale związany z wybudowanym budynkiem. Wydatki na podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu jako koszty pośrednie tej budowy mają wpływ na zwiększenie wartości obiektów powstałych w jej wyniku, a po zakończeniu całości budowy zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne powstałych środków trwałych.

Z uwagi na powyżej przytoczone argumenty, poniesione przez Spółkę wydatki na podatek od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, od momentu pozyskania odpowiednich tytułów prawnych do rozporządzania przedmiotowym gruntem do momentu zakończenia inwestycji powinny zwiększać wartość początkową wznoszonych na tych gruntach budynków i budowli.

Zdaniem Spółki zasadnym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów dopiero od momentu uzyskiwania przychodów z tytułu najmu przedmiotowych budynków.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Konstrukcja prawna przepisów określających wydatki nieuznawane za koszty, nakazuje stosowanie ich z należytą ostrożnością i rozwagą. Także i dlatego, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

I tak, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...). Z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie, dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 do 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego.

W ocenie Organu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia, kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika.

Odnosząc powyższe do wymienionych przez Spółkę wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, należy stwierdzić, iż dla tych kosztów nie ma znaczenia ewentualne prowadzenie na danej nieruchomości (gruncie) jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tychże wydatków obligują Spółkę przepisy prawa. Kosztów tych zgodnie z prawem uniknąć nie można. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu wybudowania budynku biurowego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa, czy też nie.

Wobec powyższego, podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów. Stanowią zatem koszty pośrednie związane z funkcjonowaniem Spółki jako przedsiębiorcy, a nie koszty mające wpływ na wartość obiektów wznoszonych na powyższych gruntach, na co wskazywała Spółka w swoim uzasadnieniu. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za nieprawidłowe należy uznać również twierdzenie Spółki, iż zasadnym jest zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów dopiero od momentu uzyskiwania przychodów z tytułu najmu przedmiotowych budynków. Jak wykazano powyżej, wydatki na podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu są kosztami pośrednimi i w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym winny być potrącane w dacie poniesienia.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.