IBPBI/2/423-1281/12/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 9 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu transakcji sprzedaży uprawnień do emisji zanieczyszczeń - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu transakcji sprzedaży uprawnień do emisji zanieczyszczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w dniu 29 marca 2011 r. zawarł z kontrahentem (dalej: Kontrahent) Umowę Ramową dla Pojedynczych Transakcji Handlu Uprawnieniami do Emisji w Ramach Systemu Wspólnotowego (dalej: Umowa), na mocy której spółki zawierają transakcje przeniesienia prawa własności uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

Zgodnie z Umową:

* w wyniku zawartej transakcji uprawnienia są przenoszone z rachunku sprzedającego na rachunek nabywcy nie później niż w określonym dla danej transakcji terminie przeniesienia tych uprawnień,

* rachunek oznacza cyfrowy zapis dotyczący wydania, posiadania, przeniesienia, nabycia, przekazania, umorzenia lub zastąpienia uprawnień, dokonany w rejestrze ustanowionym przez dane państwo,

* przeniesienie uprawnień uznaje się za zakończone, jeżeli uprawnienia zostaną przyjęte na rachunek nabywcy,

* w sytuacji, w której nie dojdzie do przeniesienia uprawnień, nabywca może żądać od sprzedającego zwrotu kosztów poniesionych w związku z koniecznością nabycia uprawnień na rynku oraz zwrotu kwoty zapłaconej wcześniej przez nabywcę.

Na mocy Umowy, w dniu 13 maja 2011 r. Spółka zawarła transakcję typu swap dotyczącą uprawnień do emisji:

* przeniesienie 426.000 uprawnień wspólnotowych za cenę 7.706.340 EUR z terminem przekazania w dniu 22 marca 2013 r.,

* nabycie 426.000 jednostek CER lub ERU za cenę 5.857.300 EUR z terminem przeniesienia praw w dniu 22 marca 2013 r.

Płatność z tytułu niniejszej transakcji nastąpiła w drodze kompensaty wzajemnych roszczeń z tytułu transakcji oraz wpłaty różnicy przez Kontrahenta. Spółka wystawiła na rzecz Kontrahenta fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymaną kwotę. Spółka nie wykazała przychodu podatkowego z tytułu powyższej transakcji, traktując zapłatę jako zaliczkę na poczet przyszłych dostaw.

W dniu 25 maja 2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w odniesieniu do powyższego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) w piśmie z dnia 27 sierpnia 2012 r. znak: IBPBI/2/423-632/12/PC, IBPBI/2/423-1037/12/PC (otrzymanym przez Spółkę w dniu 30 sierpnia 2012 r.) wezwał Spółkę o uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w powyższym wniosku poprzez wskazanie, czy:

" (...) 1. ww. umowa z dnia 13 maja 2011 r. stanowi umowę sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego (z wszystkimi konsekwencjami), a przeniesienie praw w 2013 r. będzie stanowiło tylko wykonanie jej postanowień,

2. ww. umowa stanowi jedynie zobowiązanie do zawarcia stosownej umowy sprzedaży praw w przyszłości we wskazanym w niej terminie. W przypadku stwierdzenia, że ww. umowa jest umową sprzedaży, należy dodatkowo wskazać, czy została ona zgłoszona do Krajowego Rejestru, stosownie do brzmienia art. 27 ust. 1 ww. ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji".

Zawarte w przedmiotowym wezwaniu pytania były skomplikowane pod względem formalnoprawnym i dlatego też wymagały szczegółowych analiz działu prawnego Spółki. Ze względu na trwający w momencie otrzymania wezwania sezon urlopowy, dział prawny Spółki nie był w stanie przygotować opinii prawnej w terminie wyznaczonym przez Organ.

W związku z powyższym Spółka wycofała przedmiotowy wniosek i wniosła o umorzenie postępowania w sprawie, kierując się przy tym należytą starannością zmierzającą do umożliwienia Organowi zapoznania się ze wszystkimi okolicznościami sprawy istotnymi dla jej rozstrzygnięcia. Wycofując wniosek Spółka wskazała jednocześnie, iż po otrzymaniu potwierdzenia kwalifikacji prawnej przedmiotowych umów złoży ponownie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie przedstawionym we wniosku. Pismem z dnia 12 września 2012 r. Organ umorzył postępowanie o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Spółka informuje, że w dniu 19 września 2012 r. uzyskała opinię prawną z kancelarii radcy prawnego zawierającą odpowiedzi na pytania Organu i cytuje je poniżej na potrzeby niniejszego wniosku:

"Pytanie 1

Czy Umowa stanowi umowę sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, a przeniesienie uprawnień w 2013 r. będzie stanowiło tylko wykonanie jej postanowień. Czy też Umowa stanowi jedynie zobowiązanie do przeniesienia praw w przyszłości we wskazanym terminie.

<...> na gruncie Kodeksu cywilnego Umowę należy zaliczyć do grupy umów nienazwanych. Pomimo posługiwania się w Umowie takimi zwrotami jak "cena" czy "Sprzedający" nie jest to umowa sprzedaży w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Umowa zawiera dwa wzajemne i nie ekwiwalentne zobowiązania do przeniesienia w przyszłości (w Terminie Przekazania) prawa własności określonych praw majątkowych niematerialnych (pochodnych instrumentów finansowych). <...>

Pytanie 2

Czy Umowa powinna zostać zgłoszona do Krajowego Rejestru Uprawnień do Emisji (dalej: "Krajowy Rejestr") zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji. Czy niezgłoszenie Umowy do Krajowego Rejestru skutkuje jej nieważnością.

<...> W praktyce zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze umowy sprzedaży (w rozumieniu k.c.) lub innej transakcji, jeżeli w jej wyniku nie nastąpiło faktyczne rozporządzenie (przeniesienie) konkretnych uprawnień oznaczonych numerami tj. przejście ich własności na inny podmiot, nie było możliwe. Nie było bowiem możliwe dokonanie stosownych zapisów na rachunkach zbywcy i nabywcy uprawnień w Krajowym Rejestrze.

W dniu zawarcia Umowy nie miał<> obowiązku, ale także nie dokonać zgłoszenia Umowy do Krajowego Rejestru, gdyż po pierwsze w wyniku Umowy nie nastąpiło rozporządzenie uprawnieniami do emisji EUA oraz CER i ERU. Po drugie nie można było wskazać numerów konkretnych uprawnień, które w przyszłości zostaną przeniesione na i z drugiej strony na."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie należy rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód z tytułu przeniesienia prawa własności uprawnień wspólnotowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu przeniesienia prawa własności uprawnień wspólnotowych należy rozpoznać w momencie ich faktycznego przekazania na rachunek Kontrahenta, tj. w dniu 22 marca 2013 r.

Powyższe stanowisko Spółka argumentuje następująco:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 j.t z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z uzyskaną opinią prawną:

* przedmiotowa umowa z 13 maja 2011 r. nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks Cywilny),

* ww. umowa nie podlegała obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze w ciągu trzech dni od daty jej zawarcia.

W związku z faktem, że umowa z 13 maja 2011 r. nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu Cywilnego (co zostało potwierdzone w cytowanej powyżej opinii prawnej), Spółka nie miała prawa do rozpoznania przychodu ze sprzedaży uprawnień wspólnotowych. W tym stanie rzeczy należy uznać, że płatność otrzymana od Kontrahenta stanowiła zaliczkę na poczet przyszłej transakcji przeniesienia prawa własności uprawnień wspólnotowych, która będzie miała miejsce w dniu 22 marca 2013 r.

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT otrzymanie zaliczki na poczet należności nie powoduje powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli dotyczy ona dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że wpłaty o charakterze zaliczkowym (tekst jedn.: zaliczki, przedpłaty lub wpłaty na poczet przyszłych transakcji), uregulowane przed terminem realizacji transakcji, nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania. Ich opodatkowanie jest odroczone do momentu realizacji transakcji, na poczet której zostały wpłacone. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku płatność od Kontrahenta będzie stanowić zaliczkę do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności uprawnień wspólnotowych. Nie ma ona charakteru definitywnego, może ona bowiem potencjalnie podlegać zwrotowi w sytuacji, w której uprawnienia ostatecznie nie zostaną przekazane, np. w wyniku wycofania się Spółki z transakcji.

Reasumując przychód dla celów podatkowych Spółka powinna rozpoznać dopiero w momencie ostatecznego przeniesienia prawa własności przedmiotowych uprawnień.

Prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym otrzymanie zaliczki w związku z transakcją przeniesienia prawa własności uprawnień do emisji nie powoduje powstania przychodu podatkowego, potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1092/11/CzP,

* interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1627/09/AP,

* interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 grudnia 2010 r. sygn. ITPB3/423-489/10/DK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 października 2010 r. sygn. ITPB3/423-436710/DK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2008 r., sygn. IBPBI/2/423-1627/09/AP.

W opinii Spółki dla oceny niniejszego zagadnienia bez znaczenia pozostaje wysokość wpłaty na poczet należności. Ustawa o CIT nie zawiera bowiem definicji "wpłaty", o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym należy uznać, że wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, mogą obejmować zarówno część, jak i całość należności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

* wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 28 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 570/10,

* wyrok WSA w Białymstoku w wyroku z 18 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Bk 261/10,

* wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 28 marca 2007 r., sygn. KI SA/Wa 4182/06,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-29/11-4/JG.

Wnioski:

* otrzymanie przez Spółkę wpłaty od Kontrahenta nie powoduje powstania przychodu dla celów podatkowych, ponieważ stanowi ona zaliczkę na poczet przyszłego przeniesienia prawa własności uprawnień wspólnotowych.

* przychód dla celów podatkowych w związku z transakcją przeniesienia prawa własności uprawnień wspólnotowych Spółka powinna rozpoznać w momencie faktycznego przekazania tych uprawnień na rachunek Kontrahenta, tj. w dniu 22 marca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p."), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).

Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w dniu 13 maja 2011 r. zawarł jedynie umowę ramową, która nie stanowi - wg wyjaśnień Wnioskodawcy - umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Natomiast sprzedaż - faktyczne przeniesienie prawa własności - nastąpi dopiero w przyszłości, w 2013 r.

Zgodnie z brzmieniem wyżej przywołanych przepisów, za datę powstania przychodu ze zbycia praw majątkowych, jakimi są uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., dzień zbycia prawa majątkowego jednak nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie będzie to zatem dzień faktycznej sprzedaży uprawnień do emisji (o ile nie wystawiono wcześniej faktury lub nie uregulowano należności), przy czym otrzymanie zaliczki lub wystawienie faktur zaliczkowych w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powoduje powstania przychodu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży opisanych praw majątkowych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Natomiast co do powołanych przez Wnioskodawcę trzech wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, tut. Organ zwraca uwagę iż zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych, a ponadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 570/10 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1938/10, natomiast wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 261/10 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2533/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała