IBPBI/2/423-128/09/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 listopada 2008 r.) uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2008 r. oraz 18 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 10 grudnia 2008 r. a następnie 18 grudnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej "Spółka") z siedzibą w T. zajmuje się sprzedażą hurtową artykułów dekoracyjnych.

Spółka jest właścicielem budynków i budowli posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Spółki, użytkownikiem wieczystym gruntu niezabudowanego oraz właścicielem gruntów niezabudowanych - zwanych dalej łącznie "Nieruchomościami". Budynki i budowle na Nieruchomościach stanowią środki trwałe, które podlegały (część z nich jest całkowicie zamortyzowana) lub wciąż podlegają amortyzacji.

Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z planami biznesowymi, Spółka rozważa przeniesienie poszczególnych Nieruchomości do oddzielnego podmiotu. Przenoszone nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części.

W konsekwencji, Spółka zamierza utworzyć spółkę osobową - spółkę komandytową. Spółka będzie wspólnikiem spółki komandytowej (dalej zwanej: "SPK"). Spółka wniesie Nieruchomości do SPK jako wkład niepieniężny. Pozostali wspólnicy wniosą do SPK wkład pieniężny lub niepieniężny. Na dzień zawarcia umowy spółki komandytowej, umowa spółki komandytowej nie będzie zawierać zapisu, iż ogół praw i obowiązków wspólnika może być przeniesiony na inną osobę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Spółkę, jako wkładu niepieniężnego, Nieruchomości do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu do spółki komandytowej przez Spółkę w postaci Nieruchomości niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.p. jest neutralne podatkowo.

W szczególności, zdaniem Spółki, w odniesieniu do Spółki jako podmiotu dokonującego wkładu niepieniężnego do SPK nie ma zastosowania do powyższej sytuacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej określanej u.p.d.o.p. Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-8/08/SD/KAN-3279/12/07).

Należy zgodzić się z taką interpretacją art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h.") przewidziano dwa rodzaje spółek handlowych, tj. spółki kapitałowe, oraz spółki osobowe. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. do spółek kapitałowych zaliczamy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Natomiast stosownie do art. 4 § 1 pkt 2 tej ustawy spółki osobowe to: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne. W myśl przepisów k.s.h. spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej.

Za przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przywołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. uważa się wyłącznie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej spółką kapitałową (np. spółka komandytowa) nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego taki aport przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. Również brzmienie art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. wyklucza możliwość uznania, iż w sytuacji wniesienia aportem składników majątkowych do spółki osobowej przez jej wspólnika powstanie po jego stronie przychód podlegający p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powstaje w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Po analizie przepisów k.s.h. należy stwierdzić, że pojecie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 k.s.h.), oraz spółki akcyjnej (art. 302 k.s.h.) a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 k.s.h.). Skoro zatem w spółce komandytowej nie ma kapitału zakładowego, art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., a w konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania.

W rezultacie skutkować to będzie brakiem możliwości zastosowania art. 12. ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co prowadzić będzie do stwierdzenia, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka zauważa, że wniesienie Nieruchomości w formie wkładu do SPK nie spowoduje, iż Spółka w zamian za wniesiony wkład niepieniężny otrzyma udziały (akcje) odzwierciedlające udział w kapitale tej spółki oraz stanowiących ekwiwalent wniesionego w drodze aportu majątku wspólników. SPK jako spółka komandytowa (inaczej jest w przypadku spółek kapitałowych) nie "emituje" bowiem udziałów (akcji) stanowiących zbywalne prawa majątkowe. Zatem wspólnicy spółki komandytowej nie nabywają żadnych jednostek udziału w kapitale spółki, które mogłyby stanowić przedmiot dalszego obrotu (zbycia). Ponadto zaznaczyć należy, że umowa SPK, zgodnie z art. 10 § 1 k.s.h. nie będzie przewidywała na dzień jej zawarcia możliwości przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej na inną osobę. Oznacza to, że w przypadku wniesienia w drodze aportu do SPK Nieruchomości przez Spółkę zmianie ulegnie jedynie forma prowadzenia tej działalności w ten sposób, iż działalność ta będzie prowadzona przy wykorzystaniu konstrukcji prawnej spółki osobowej. Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki komandytowej (czy w szerszym zakresie, do spółki osobowej) nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu znajduje odzwierciedlenie w powszechnie prezentowanej praktyce organów podatkowych.

Takie stanowisko zaprezentował min.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2008 r., IPPB1/415-593/08-2/EC,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2008 r. IPPB1/415-595/08-2/EC,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2008 r., IP-PB3-423-242/08-2/PS,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów), który w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 r. (Sygn. IP-PB3-423-211/07-3/MS),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów), który w piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. (Sygn. IP-PB3-423-183/07-2/MŚ)

* Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w piśmie z dnia 25 czerwca 2007 r. (Sygn. 1471/DPR2/423-40/07/AB).

Prawidłowość stanowiska prezentowanego powyżej, tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki komandytowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie "spółce" dodano wyraz "kapitałowej".

Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (Druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. polegała na "wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej" (...) "udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce komandytowo-akcyjnej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał". Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółki komandytowej jako osobowej spółki handlowej.

Podsumowując, zdaniem Spółki w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wniesienie przez Spółkę Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.