IBPBI/2/423-1279/09/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zwrotu wspólnikowi Dopłat innych niż wniesione w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odsetek od dopłat zapłaconych wspólnikowi za korzystanie z jego środków finansowych

- jest prawidłowe,

* możliwości alternatywnego wyboru, tj. pomniejszenia przychodów lub zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotem ww. dopłat

- jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* zwrotu wspólnikowi Dopłat, innych niż wniesione w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych,

* odsetek od dopłat zapłaconych wspólnikowi za korzystanie z jego środków finansowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Uchwałą z 7 stycznia 2002 r. Spółka A (wspólnik Spółki) podjął decyzję o wniesieniu do Spółki dopłat. Na tej podstawie w 2002 r. Spółka otrzymała od wspólnika dobrowolną dopłatę na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki i zapewnienie płynności finansowej w wysokości 185.000 zł (dalej "Dopłaty).

Umowa spółki (akt notarialny z 9 grudnia 1999) nie przewidywała możliwości wniesienia dopłat do Spółki. Obowiązek wniesienia dopłat nie wynikał zatem z umowy Spółki. Dopłaty te nie zostały udzielone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wniesienie Dopłat nie nastąpiło zatem w trybie i na zasadach określonych w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych.

Z tego względu Dopłaty te stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), gdyż nie korzystały z wyłączenia z przychodów określonego w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten przewiduje bowiem, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (tj. przepisach Kodeksu spółek handlowych).

Otrzymane środki pieniężne podlegające zwrotowi były wykorzystywane w działalności gospodarczej i służyły osiąganiu przez Spółkę przychodów.

Decyzją z dnia X maja 200Yr. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., uwzględniając w przychodach wartość Dopłat.

Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał decyzję organu I instancji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uprawomocniła się, gdyż WSA oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego, a NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 28 września 2007 r.

Na podstawie uchwały z dnia 22 stycznia 200Yr. Dopłaty zostały zwrócone wspólnikowi przez Spółkę w ratach wraz z odsetkami.

Jednocześnie na podstawie porozumienia z 12 lipca 200Yr. Spółka zobowiązała się do zapłaty odsetek od Dopłat, w związku z korzystaniem z cudzego kapitału, wg stopy WIBOR 1-miesięczny + 2% marży. Na tej podstawie Spółka zapłaciła tytułem odsetek łącznie kwotę 55.549,57 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, zwrot wspólnikowi Dopłat innych niż wniesionych w trybie i na zasadach wnikających z Kodeksu Spółek Handlowych może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania takiego zwrotu, stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. na zasadzie kasowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). Zwrot Dopłat nie stanowi ani pożyczki, ani kredytu. Zwrot Dopłat nie stanowi również spłaty zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.

Wydatki związane ze zwrotem Dopłat innych niż wynikających z Kodeksu Spółek Handlowych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z faktem, iż Dopłaty miały na celu zapewnienie płynności finansowej i w momencie otrzymania stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ich zwrot stanowi zatem koszt uzyskania przychodu. Zwracane środki pieniężne służyły bowiem prowadzonej działalności gospodarczej i finansując działalność gospodarczą Spółki przyczyniały się do generowania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stąd zwrot tych środków - jako naturalna konsekwencja, wynikająca z celu tych Dopłat, tj. ustaleń pomiędzy Spółką, a wspólnikiem - stanowi wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W takim przypadku przychód ten de facto występuje przed dokonanym zwrotem Dopłat (por. pismo z 7 lutego 2006 r. wydane przez Ministerstwo Finansów, nr PB2AD-033-051-51/05 - w odniesieniu do opłat leasingowych płaconych po rozwiązaniu umowy leasingu - kradzieży pojazdu).

Zwrot wspólnikowi Dopłat innych niż wniesionych w trybie i na zasadach wnikających z Kodeksu Spółek handlowych może zatem stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania takiego zwrotu na zasadzie kasowej. Koszty te stanowią bowiem koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ze względu na brak rachunku i faktury potwierdzających ich poniesienie nie mogą zostać zarachowane, a tym samym za koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Według tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Ponadto ze względu na fakt, iż zwrot Dopłat stanowi operację o charakterze finansowym, dotyczącą przepływów pieniężnych, brak jest również możliwości zarachowania tego kosztu na podstawie innego dowodu.

Zdaniem Spółki zasadne jest rozpoznanie zwrotu Dopłat zarówno jako koszt uzyskania przychodu, jak i zmniejszenie przychodu - w sposób alternatywny. Oba rozwiązania prowadzą do takiego samego efektu podatkowego w tym samym okresie sprawozdawczym. Należy zatem stwierdzić, iż sposób wyboru jednej z powyższych opcji należy do podatnika.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, odsetki od Dopłat, zapłacone wspólnikowi za korzystanie z jego środków finansowych, stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Odsetki od Dopłat, zapłacone wspólnikowi za korzystanie z jego środków finansowych, stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w świetle art. 15 ust. 1, gdyż środki pieniężne podlegające zwrotowi były wykorzystywane w działalności gospodarczej i służyły osiąganiu przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, iż możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu nie jest uzależniona od rodzaju zobowiązań, w związku z którymi odsetki są wypłacane.

Jednocześnie do tych odsetek nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p., gdyż dopłaty, w świetle Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie stanowią dopłat w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych, lecz inny rodzaj dofinansowania (inny również niż darowizna, dopłaty, pożyczka).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Ad. 1

Zasady zaliczania poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy artykułów 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej: ustawa o p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem, a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że do uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe niezbędne jest łączne spełnienie obu wymienionych powyżej przesłanek. Sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym do Spółki zostały wniesione dopłaty. Z uwagi na fakt, iż nie zostały one wniesione w trybie i na zasadach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych stanowiły one przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wniesione tytułem dopłat, środki pieniężne jako jedno ze źródeł finansowania działalności Spółki, wykorzystywane były na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z podjętą przez Spółkę uchwałą o zwrocie dopłat po stronie Spółki pojawił się obowiązek dokonania ich zwrotu i odpowiadające temu obowiązkowi roszczenie wspólnika o wypełnienie tego obowiązku (który strona wypełniła).

W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, iż zachodzą przesłanki pozytywne uznania wydatku związanego ze zwrotem dopłat za koszt uzyskania przychodów, ustalone w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Wydatek ten nie został również wskazany w katalogu kosztów niepotrącalnych zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W szczególności do zwrotu tych dopłat nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o p.d.o.p. który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu.

Odnosi się on bowiem wprost do dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, a więc niestanowiących przychodu dopłat wnoszonych w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (kodeks spółek handlowych).

Tym samym dokonany przez Spółkę zwrot dopłat stanowi koszty uzyskania przychodów i jako koszt pośredni podlega potrąceniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Ad. 2

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zwrot dopłat - na podstawie porozumienia - nastąpił wraz z odsetkami za korzystanie z cudzego kapitału. Odsetki te zostały faktycznie zapłacone. Mając na uwadze, iż odsetki te były związane z ww. zobowiązaniem z tytułu zwrotu dopłat oraz, iż nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 11 (odsetki zostały naliczone i zapłacone) oraz pkt 13a (dopłaty nie stanowiły dopłat wnoszonych w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. kodeksie spółek handlowych) ustawy o p.d.o.p. stanowią one koszty uzyskania przychodów.

Zasady ich potrącalności wynikają z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Wskazać jednocześnie należy, iż Spółka nie ma prawa do dokonania alternatywnego wyboru pomiędzy pomniejszeniem przychodu a zaliczeniem wydatków związanych ze zwrotem dopłat do kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2009 r. korekta przychodów jest w zaistniałym stanie faktycznym niedopuszczalna.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zwrotu wspólnikowi Dopłat innych niż wniesione w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odsetek od dopłat zapłaconych wspólnikowi za korzystanie z jego środków finansowych

- jest prawidłowe,

* możliwości alternatywnego wyboru, tj. pomniejszenia przychodów lub zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotem ww. dopłat

- jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.