IBPBI/2/423-1268/10/SD - Sposób ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 02 i 6 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia (pytanie wymienione we wniosku jako drugie) - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 listopada 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1268/10/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 02 i 6 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek p.d.o.p., płaci metodą uproszczoną. Jedynym wspólnikiem Spółki posiadającym 100% udziałów jest Agencja Mieszkaniowa reprezentująca Skarb Państwa. W dniu 6 sierpnia 2010 r. Spółka zawarła umowę z Agencją Mieszkaniową, na mocy której Agencja oddała Spółce do bezpłatnego używania w celu prowadzenia działalności hotelarskiej:

W obu nieruchomościach Spółka prowadziła działalność hotelarską.

Stosownie do ustaleń zawartych w umowie pomiędzy Spółką a Agencją, Agencja obciąża Spółkę kosztami podatku od nieruchomości (nota księgowa). Spółka ponosi również koszty utrzymania obiektów (remonty, media, i inne opłaty), na które bezpośrednio otrzymuje faktury od dostawców. Od wydatków tych Spółka odlicza podatek VAT. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na brak obciążeń czynszowych (bezpłatne użyczenie), Spółka ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż trudno jest ustalić podstawę opodatkowania poprzez porównanie do wartości rynkowej podobnych obiektów o porównywalnym standardzie, jako podstawę opodatkowania Spółka przyjęła stawkę czynszu, którą płaciła do Agencji na podstawie umowy najmu (zawierającą podatek od nieruchomości) do czasu zawarcia umowy bezpłatnego użyczenia. Stawka ta jest waloryzowana co rok o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług.

Ustaloną w ten sposób podstawę opodatkowania Spółka dolicza co miesiąc do przychodów podatkowych.

Ponieważ Spółka płaci zaliczki na podatek metodą uproszczoną ostateczna zapłata (rozliczenie) z tego tytułu nastąpi po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy sposób ustalenia przez Spółkę podstawy do p.d.o.p., z tytułu nieodpłatnego świadczenia w tym przypadku można uznać za prawidłowy i nie będzie zakwestionowany przez organy podatkowe... (pytanie wymienione we wniosku jako drugie)

Zdaniem Spółki, metoda ustalenia ceny rynkowej poprzez porównanie ceny niekontrolowanej pomiędzy podmiotami dokonującymi podobnych transakcji jest w tym przypadku prawie niemożliwa. W mieście, w którym znajdują się przedmiotowe nieruchomości, jest wiele hoteli nowoczesnych z podobną lokalizacją, ale o nieporównywalnym standardzie do nieruchomości, które Spółka otrzymała w używanie (stare obiekty) wymagające znacznych nakładów inwestycyjnych. W internecie, gazetach czy w biurach nieruchomości trudno jest znaleźć obiekty o porównywalnym bądź nieznacznie odbiegającym standardzie, które w tym regionie można wynająć na hotel. Spółka uważa, że najlepszą metodą jest kontynuacja dotychczas stosowanej stawki rynkowej, którą Spółka była obciążona do momentu zawarcia umowy użyczenia. Dla Spółki i tak jest to większy koszt, gdyż do tej pory podatek od nieruchomości zawierał się w stawce czynszu, a obecnie Spółka pokrywa go dodatkowo. Podstawa z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jest waloryzowana raz w roku o wskaźnik inflacji cen towarów i usług konsumpcyjnych. Spółka uważa więc, że kontynuacja tej podstawy jest właściwym rozwiązaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Odnosząc niniejsze przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż korzystanie przez Spółkę z nieruchomości oddanych jej do używania na podstawie umowy w celu prowadzenia działalności hotelarskiej stanowi jej przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji niniejszego, w przedmiotowej sprawie, należy ustalić wartość ww. nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie wynika czy przedmiotem działalności Agencji, która oddała Spółce do bezpłatnego używania nieruchomości są tego typu usługi. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem działalności Agencji są tego typu usługi wartość tego świadczenia należy wycenić według cen stosowanych wobec innych odbiorców, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Natomiast, w sytuacji gdy Agencja nie jest podmiotem świadczącym tego rodzaju usługi, wartość otrzymanego świadczenia należy wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy.

Ponadto dokonując wykładni literalnej art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., należy zauważyć, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN (http://sjp.pwn.pl), gatunek to "rodzaj, typ, odmiana czegoś", natomiast rodzaj to "gatunek czegoś wyróżniany ze względu na pewne cechy". Innymi słowy przez cenę rynkową stosowaną przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, należy rozumieć nie cenę rynkową takich samych rzeczy lub praw, ale rzeczy lub praw podobnych, tego samego typu, odmiany, charakteryzujących się podobnymi cechami. Takie rozumienie powyższego przepisu jest zgodne również z wykładnią celowościową dając możliwość jego szerokiego zastosowania, również do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Mając na względzie wyżej cytowane przepisy oraz treść uregulowań dotyczących ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy było wyeliminowanie sytuacji, w których wartość nieodpłatnych świadczeń byłaby ustalana w sposób dowolny, tj. w oderwaniu od realiów obrotu gospodarczego. Wprowadzenie do ustawy stosownych uregulowań w tym zakresie, nakłada na podmioty prawa podatkowego obowiązek każdorazowego odnoszenia wartości danego świadczenia do obiektywnych wartości, dających się zweryfikować.

W świetle powyższego, jeżeli w istocie Agencja oddająca Spółce hotele w nieodpłatne używanie nie świadczy tego typu usług wobec innych podmiotów (w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia), a stawka czynszu najmu którą dotychczas była obciążona Spółka odpowiadała wartości rynkowej waloryzowana w sposób ustalony we własnym stanowisku zapewnia utrzymanie wartości rynkowej świadczenia to z powyższymi zastrzeżeniami stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Przy czym weryfikacja sposobu ustalenia przez Spółkę przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które może przeprowadzić właściwy dla podatnika organ podatkowy czy kontroli skarbowej. Szczegółowe kwestie dotyczące sposobu ustalenia wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, wymagające szczegółowej analizy zawartej umowy oraz przedmiotu oddanego do bezpłatnego używania (nieruchomości), mogą być weryfikowane tylko w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i nie podlegają rozstrzygnięciu w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania wymienionego we wniosku jako pierwsze oraz jako trzecie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.