IBPBI/2/423-1267/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 20 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z odstąpieniem od realizacji umowy warunkowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z odstąpieniem od realizacji umowy warunkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 6 czerwca 2007 r. zawarta została umowa wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy Panem X., zwanym w dalszej części kooperantem, a Spółką. Przedmiotem tej umowy było określenie zasad współpracy przy wykonaniu zadania polegającego na realizacji inwestycji na nieruchomości, tj. centrum handlowego. Spółka zobowiązała się do zawiązania spółki z o.o. pod firmą "A" (§ 2 ust. 1 i 2 umowy) i odsprzedania kooperantowi 100% udziałów w tej spółce w terminie do 31 grudnia 2009 r., według zasad ustalonych w § 2 ust. 3 umowy. W § 4 umowy uregulowano kwestie związane z jej ewentualnym rozwiązaniem w przypadku niemożności zrealizowania przedsięwzięcia. Ustalono także, iż w przypadku rozwiązania umowy kooperant przeniesie na Spółkę nabyte, wolne od obciążeń udziały, a Spółka zapłaci kooperantowi kwotę uzyskaną za te udziały.

W dniu 19 lipca 2007 r. podpisano przedwstępną umowę sprzedaży kooperantowi udziałów w Spółce "A". W § 4 tej umowy również zapisano, że kooperantowi przysługuje prawo rozwiązania umowy, jeżeli zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia okaże się niemożliwe. Powtórzono przy tym, że w przypadku rozwiązania umowy kooperant przeniesie na Spółkę nabyte udziały, a Spółka zapłaci kooperantowi kwotę uzyskaną za te udziały.

Kolejna umowa z dnia 19 lipca 2007 r. dotyczyła sprzedaży kooperantowi 10 udziałów w Spółce "A" za kwotę 1 400 000 zł (§ 3).

Następna umowa z dnia 14 sierpnia 2007 r. dotyczyła sprzedaży kolejnych udziałów kooperantowi. Mocą tej umowy (§ 3) kooperant nabył od Spółki 10 udziałów w Spółce "A" za cenę łączną w kwocie 1 400 000 zł.

W sumie kooperant nabył 20 udziałów w Spółce "A" za kwotę 2 800 000 zł.

W dniu 26 września 2008 r. Spółka i kooperant dokonali pisemnej zmiany § 4 umowy z dnia 6 czerwca 2007 r., poprzez dodanie ust. 4 o treści "w przypadku niemożności zrealizowania zastępczej inwestycji kooperantowi przysługuje umowne prawo odstąpienia od umowy w terminie do dnia 31 grudnia 2009 r. Za niemożliwym do zrealizowania inwestycji zastępczej strony uznają sytuację, w której w terminie obowiązywania umowy nie będzie możliwe uzyskanie pozwolenia na budowę również na inny niż założony przez strony projekt centrum handlowego".

W piśmie z dnia 5 czerwca 2009 r. kooperant zawarł oświadczenie o odstąpieniu od umowy z dnia 6 czerwca 2007 r. Powodem tego było odmowne, pisemnie wyrażone, stanowisko właściwych dla realizacji inwestycji konserwatorów zabytków, w kwestii możliwości realizacji planowanego jako wspólne przedsięwzięcie centrum handlowego oraz stanowisko Prezydenta Miasta, iż w tej sytuacji nie jest możliwa zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, umożliwiająca realizację centrum handlowego na terenie objętym umową wspólnego przedsięwzięcia.

W tym samym dniu Spółka i kooperant zawarły porozumienie w sprawie uregulowania skutków odstąpienia od umowy z dnia 6 czerwca 2007 r. z późn. zmianami. W § 3 ust. 3 tego porozumienia ustalono termin, w którym Spółka dokona zapłaty kooperantowi za zwrócone udziały.

W dniu 26 czerwca 2009 r. zawarta została umowa przeniesienia własności udziałów w Spółce "A" na rzecz Spółki, w związku z odstąpieniem od realizacji umowy z dnia 6 czerwca 2007 r., z powodu braku możliwości zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, co niemożliwym uczyniło zrealizowanie planowanego, wspólnego przedsięwzięcia.

Zdarzenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W 2007 r. Spółka zaliczyła do przychodów podatkowych kwotę 2 800 000 zł uzyskaną ze zbycia kooperantowi 20 udziałów w Spółce "A" - zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty związane ze zbyciem udziałów w ww. Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka w związku z odstąpieniem od realizacji umowy warunkowej z dnia 6 czerwca 2007 r. z późn. zm., powinna skorygować zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, w ten sposób, że:

* obniży koszty uzyskania przychodu za ten rok o koszty związane ze zbyciem udziałów w Spółce "A"

* obniży przychody za ten rok o kwotę uzyskaną ze sprzedaży 20 udziałów w Spółce "A", za łączną kwotę 2 800 000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiając stanowisko w sprawie oceny opisanego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy podnieść, że podpisana w dniu 6 czerwca 2007 r. umowa wspólnego przedsięwzięcia, polegającego na utworzeniu, na ściśle określonych nieruchomościach, centrum handlowego była w tej dacie niewykonalna i pozostaje nadal niewykonalna. Wynika to z tego, że w dacie podpisania porozumienia plan zagospodarowania przestrzennego dla planowanej lokalizacji centrum handlowego nie przewidywał takiej możliwości zagospodarowania terenu, a w związku z negatywną oceną służb konserwatorskich zmiana planu zagospodarowania, w taki sposób, aby mogło powstać zamierzone przedsięwzięcie, jest niemożliwa. Do zrealizowania, tego jak się później okazało niewykonalnego przedsięwzięcia zawiązana została spółka celowa "A", w której 100% udziałów, pod warunkiem m.in. zmiany planu zagospodarowania przestrzennego na zgodny z planowanym przedsięwzięciem, miał nabyć kooperant. Terminarz nabycia przez kooperanta udziałów w spółce celowej określony został w § 2 ust. 3 umowy z dnia 6 czerwca 2007 r., a następnie powtórzony w przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów z dnia 19 lipca 2007 r. Przedstawione fakty prowadzą do wniosku, że Spółka w 2007 r. dokonała sprzedaży kooperantowi 20 udziałów w Spółce "A", pod warunkiem zawieszającym, przy czym ziszczenie się warunku, jak wyżej wskazano, nie nastąpiło i nie może nastąpić w dającym się przewidzieć terminie. W takiej sytuacji, z uwagi na odstąpienie kooperanta, a także Spółki od umowy wspólnego przedsięwzięcia, Spółka musi skorygować koszt uzyskania przychodów w 2007 r. (obniżyć) o część kosztów związanych ze zbyciem udziałów w Spółce "A", stosownie do przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei mając na względzie, że kooperant w istocie rzeczy zwraca posiadane udziały w Spółce "A", Spółka winna wyłączyć z przychodów podlegających opodatkowaniu w 2007 r. kwotę uzyskaną ze sprzedaży 20 udziałów w Spółce "A", bowiem przychód ten musi zwrócić kooperantowi. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że w związku z odstąpieniem od realizacji umowy wspólnego przedsięwzięcia, z uwagi na jego trwałą niewykonalność, sprawa powraca do stanu pierwotnego, tj. Spółka znów posiada 100% udziałów w Spółce "A".

Przedstawione fakty prowadzą do wniosku, że Spółka w 2007 r. dokonała sprzedaży kooperantowi 20 udziałów w Spółce "A", pod warunkiem zawieszającym, przy czym ziszczenie się warunku, jak wyżej wskazano nie nastąpiło i nie może nastąpić w najbliższej perspektywie czasowej. Za dokonaniem korekty kosztów uzyskania przychodu i przychodów w 2007 r. przemawiają cywilnoprawne skutki odstąpienia od realizacji umowy z 6 czerwca 2007 r. z późn. zm., która notabene okazała się niewykonalną z uwagi na brak jakichkolwiek perspektyw na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, w kierunku zgodnym z planowanym przedsięwzięciem.

Jeżeli chodzi o skutki cywilnoprawne, to Spółka odwołuje się do poglądów zaprezentowanych w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt V ACa 199/08.

Wskazana w przytoczonym wyroku "swoista fikcja prawna polegająca na tym, że w przypadku odstąpienia umowę uważa się za niezawartą", nie może być zignorowana na kanwie przepisów prawa podatkowego. Nie do wyobrażenia jest bowiem sytuacja, w której to samo zdarzenie - odstąpienie od niewykonalnej umowy - na gruncie przepisów prawa cywilnego wywołuje skutki takie jakby umowa nie została zawarta, a na kanwie przepisów prawa podatkowego zdarzenie takie nie rodziłoby obowiązku wyłączenia z opodatkowania przychodów uzyskanych z umowy, od której wykonania odstąpiono. Skoro odstąpienie od umowy niweczy czynności dokonane w związku z próbą jej realizacji (art. 494 k.c.) i to w taki sposób, że z mocy prawa umowę uważa się za niezawartą to absurdalne byłoby twierdzenie, że niezawarta umowa w świetle przepisów prawa cywilnego rodzi uprawnienia, bądź obowiązki podatkowe, tylko dlatego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje kwestii związanych z korektą zeznania podatkowego, w przypadku odstąpienia od umowy.

W związku z odstąpieniem od realizacji umowy wspólnego przedsięwzięcia, na kooperancie ciąży obowiązek zwrotu nabytych udziałów, a na Spółce zwrotu kwoty uzyskanej z warunkowej sprzedaży 20 udziałów w Spółce "A", co wynika z treści art. 494 k.c. Taki zaś stan rzeczy w pełni uzasadnia dokonanie przez Spółkę korekty rozliczenia w podatku dochodowym za 2007 r., w zakresie obniżenia kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała:

* interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2008 r., znak ILPB3/423-142/08-6/HS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz

* interpretację indywidualną z dnia 24 lutego 2009 r., znak ILPB3/423-792/08-2/EK,

* interpretację indywidualną z dnia 23 marca 2009 r., znak IBPBI/1/415-1029/08/BK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W ujęciu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), sprzedaż jest umową, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 ww. ustawy). Umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, tj. świadczenie jednej strony ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Najważniejszym obowiązkiem sprzedawcy jest doprowadzenie do wystąpienia skutku rozporządzającego, czyli obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy. Dalszym obowiązkiem sprzedawcy jest wydanie rzeczy kupującemu celem zapewnienia mu możności faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu. Najważniejszym obowiązkiem kupującego wobec kontrahenta jest natomiast obowiązek zapłaty ceny kupna. Drugim podstawowym obowiązkiem kupującego jest obowiązek odbioru przedmiotu sprzedaży.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 6 czerwca 2007 r. zawarła została umowa wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy Panem X. (zwanym dalej kooperantem), a Spółką. Przedmiotem tej umowy było określenie zasad współpracy przy wykonaniu zadania polegającego na realizacji inwestycji na nieruchomości, tj. centrum handlowego. Spółka zobowiązała się do zawiązania spółki z o.o. pod nazwą "A" i odsprzedania kooperantowi 100% udziałów w tej spółce w terminie do 31 grudnia 2009 r. Ustalono ponadto, iż w przypadku rozwiązania umowy kooperant przeniesie na Spółkę nabyte, wolne od obciążeń udziały, a Spółka zapłaci kooperantowi kwotę uzyskaną za te udziały. W dniu 19 lipca 2007 r. podpisano przedwstępną umowę sprzedaży kooperantowi udziałów w Spółce "A". Kolejna umowa z dnia 19 lipca 2007 r. dotyczyła sprzedaży kooperantowi 10 udziałów w Spółce "A" za kwotę 1 400 000 zł. Następna umowa z dnia 14 sierpnia 2007 r. dotyczyła sprzedaży kolejnych udziałów kooperantowi. W sumie kooperant nabył 20 udziałów w Spółce "A" za kwotę 2 800 000 zł W związku z tym faktem, Spółka rozpoznała w 2007 r. przychód podatkowy uzyskany ze zbycia kooperantowi 20 udziałów w Spółce "A" oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków związanych ze zbyciem udziałów w Spółce "A". Pismem z dnia 5 czerwca 2009 r. kooperant poinformował Spółkę, iż korzysta z prawa odstąpienia od umowy z dnia 6 czerwca 2007 r.

Zgodnie z art. 395 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie (art. 395 § 2 kodeksu cywilnego).

Instytucja umownego prawa odstąpienia jest instrumentem danym przez ustawodawcę uczestnikom obrotu w tym celu, by strony umowy mogły możliwie elastycznie ukształtować swój zobowiązaniowy stosunek prawny w zakresie określonym według ich woli.

Strony umowy, zastrzegając prawo odstąpienia, mają zwykle określony powód, by taką klauzulę do umowy dodać. Często powstanie umownego prawa odstąpienia warunkuje się istotnym naruszeniem postanowień umowy. Innym przykładem warunku zawieszającego, od którego można uzależnić powstanie prawa odstąpienia od umowy, jest niewykonanie zobowiązania w terminie ściśle oznaczonym (lex commissoria). Można też oczywiście zastrzec prawo odstąpienia bezwarunkowo. Celem takiego zastrzeżenia jest umożliwienie wycofania się z umowy przez stronę umowy z bliżej nieznanego stronom powodu, a więc wszelkiego rodzaju perturbacji gospodarczych na rynku, przyszłych prawdopodobnych kłopotów finansowych przedsiębiorcy zawierającego umowę etc. Nie jest oczywiście tak, iż strony, dodając klauzulę prawa odstąpienia od umowy, nie chcą się rzeczywiście zobowiązać. Jest odwrotnie, strony chcą zawrzeć i wykonać umowę, jednakże klauzula prawa odstąpienia daje stronie (stronom) "furtkę", która umożliwi wycofanie się z umowy z jakiegoś ważnego dla strony odstępującej powodu.

W sytuacji gdy jedna ze stron umowy skorzysta z przysługującego jej umownego prawa odstąpienia następuje rozwiązanie umowy z mocą wsteczną, czyli umowa uważana jest za nie zawartą (z mocą wsteczną od momentu zawarcia - ex tunc). Powoduje to powrót do stanu jaki istniał przed jej zawarciem. Strony mają obowiązek zwrotu, tego co otrzymały w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Natomiast za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

W świetle powyższego w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie prawa cywilnego, zawarte w 2007 r. umowy sprzedaży udziałów w Spółce "A" należy traktować jako niezawarte. Z uwagi na powyższe w sferze podatkowej, odstąpienie od umowy dokonane po powstaniu zobowiązania podatkowego, winno skutkować koniecznością korekty tego zobowiązania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Mając na uwadze opisane powyżej skutki prawne skorzystania z kooperanta z umownego prawa odstąpienia od umowy wspólnego przedsięwzięcia (umowę uważa się za niezawartą), w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę sytuacji, korekta przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, powinna zostać odniesiona do przychodów roku podatkowego 2007.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż skoro nastąpi korekta przychodu za rok podatkowy 2007 r., to korekcie takiej podlegać winny również koszty uzyskania tegoż przychodu.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż w związku ze skorzystaniem przez kooperanta z umownego prawa odstąpienia, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna dokonać korekty zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania za rok 2007. W związku z tym, Spółka zobowiązana będzie także do dokonania korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT - 8) za rok podatkowy 2007.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.