IBPBI/2/423-1254/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie (pytania oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polską spółką prowadzącą działalność w obszarze usług medycznych. Spółka powstała w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Działalność Spółki, w związku z Jej charakterem, jest prowadzona przede wszystkim w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Spółka posiada status "podmiotu leczniczego".

Działalność Spółki składa się obecnie z dwóch odrębnych profili:

Powyższy podział wynika z całkowicie odrębnego charakteru prowadzonej działalności leczniczej w każdym ze wskazanych obszarów (profili) oraz, co ważniejsze, z konieczności całkowicie odmiennego sposobu zarządzania, logistyki i kontroli dla potrzeb każdego z tych profilów.

Świadczenia Spółki dotyczące Działalności Żywieniowej w całości finansowane są jedynie ze środków publicznych, w oparciu o stosowane kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej jako "NFZ"). Działalność Szpitalna finansowana jest w sposób mieszany. Środki w tym przypadku pochodzą zarówno z NFZ, jak i ze środków własnych pacjentów oraz z wynajmu pomieszczeń szpitalnych i usług szpitalnych.

Działalność Żywieniowa - charakterystyka

Działalność Żywieniowa prowadzona jest w całości w oparciu o refundacje NFZ i w związku z tym jej kształt oraz wymogi formalne są w całości określone przez płatnika. Charakterystyka tych świadczeń została zawarta w stosowanych przepisach z zakresu ochrony zdrowia. Zgodnie z tymi regulacjami, na obowiązki podmiotu prowadzącego żywienie dojelitowe w warunkach domowych składają się:

* długoterminowa opieka lekarska prowadzona wyłącznie w domu chorego, polegająca na okresowych wizytach lekarskich, okresowych wizytach pielęgniarskich, okresowym pobieraniu krwi w domu chorego do badań laboratoryjnych, wizytach na wezwanie (w razie wskazań),

* stały kontakt telefoniczny pomiędzy lekarzem prowadzącym a chorym lub jego opiekunem,

* dostarczenie potrzebnych i zleconych odżywek oraz sprzętu jednorazowego specjalistycznym transportem do domu chorego w wyznaczonym czasie i ilości.

Od strony organizacyjnej Działalność Żywienia jest prowadzona przez Spółkę za pośrednictwem kilkunastu wewnętrznych jednostek organizacyjnych Spółki - "przedsiębiorstw podmiotu leczniczego (Spółki)" w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej (uprzednio - Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej, dalej jako "NZOZ"). Każde Przedsiębiorstwo NZOZ działa na terytorium jednego województwa i obejmuje zakresem swej działalności to województwo.

Obecnie w skład Spółki wchodzi 11 jednostek terenowych realizujących Działalność Żywieniową.

Działalność Żywieniowa z definicji ma charakter opieki pozaszpitalnej i w żadnym punkcie nie jest związana z działalnością szpitalną. Jej specyfika wymusza inny sposób zarządzania, organizacji pracy i kontroli. Podstawowym wyzwaniem dla tej procedury jest logistyka dostaw. Każdy chory musi otrzymać należną dawkę preparatów odżywczych zleconych przez lekarza, które bezwzględnie muszą dotrzeć do domu chorego w konkretnym, nieprzekraczalnym terminie. Dostarczone preparaty muszą być zgodne co do rodzaju, typu, dziennej zleconej ilości zapotrzebowania. Opóźnienia dostawy mogą prowadzić do poważnych powikłań a nawet śmierci chorego, dla którego nie ma innej alternatywy.

Powoduje to, iż tą częścią procedury zajmuje się osobny dział logistyczny Spółki, na który składają się koordynatorzy, magazynierzy, kierowcy oraz osoby kontrolujące bieżący stan ilościowy preparatów w domach chorych.

Do opieki specjalistycznej nad tymi chorymi zatrudnieni są oddzielni lekarze zatrudnieni w firmie na umowy kontraktowe, którzy na stałe zatrudnieni są w innych jednostkach opieki medycznej a opiekę w domach chorego prowadzą w godzinach popołudniowych poza swoimi podstawowymi obowiązkami. Ta część działalności nie wymaga zaplecza szpitalnego.

Działalność Szpitalna - charakterystyka

Działalność Szpitalna Spółki, jest prowadzona od początku 2011 r. na bazie wybudowanego przez Spółkę szpitala zlokalizowanego w... (dalej jako "Szpital").

W jej skład wchodzą:

* Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital - na który składają się oddziały szpitalne Chirurgii Ogólnej, Chirurgii Onkologicznej i Intensywnej Opieki Medycznej,

* Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Ambulatorium - na który składają się gabinety diagnostyczne, zabiegowe oraz konsultacyjne,

* Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Żywienie (w skład którego wchodzi apteka szpitalna), produkujący mieszaniny do żywienia pozajelitowego.

Działalność ta obejmuje jedynie te usługi medyczne, które zgodnie z przepisami muszą być prowadzone w/przez zamknięty zakład leczniczy jakim jest szpital. Dotyczy to zarówno procedur związanych z chirurgią ogólną i onkologiczną, gabinetami przyszpitalnymi prowadzącymi diagnostykę chorych i ich kontrole pooperacyjne, jak również wysokospecjalistyczną procedurę żywienia pozajelitowego (dotyczy chorych pozbawionych anatomicznie lub funkcjonalnie przewodu pokarmowego - chorzy Ci utrzymywani są przy życiu poprzez bezpośrednie podawanie składników odżywczych do krwioobiegu z pominięciem przewodu pokarmowego). Procedura żywienia pozajelitowego prowadzona jest zarówno wśród chorych hospitalizowanych, jak również w określonych przypadkach wśród chorych przebywających w domu. W tym drugim przypadku zgodnie ze stosownymi przepisami z zakresu ochrony zdrowia, opieka i prowadzenie tych chorych musi być zapewnione przez zespół szpitalny a procedurę mogą kontraktować jedynie specjalistyczne oddziały szpitale. Działalność Szpitalna obejmuje więc jedynie grupę chorych, których leczenie musi być prowadzone w oparciu o szpital i bezpośrednio związane z infrastrukturą Szpitala.

Wyodrębnienie profili działalności w ramach Spółki

Zgodnie z decyzjami właścicieli, obecnie Spółka jest w trakcie procesu restrukturyzacyjnego mającego na celu usystematyzowanie i formalne rozdzielenie profili jej działalności. W tym zakresie w strukturze Spółki doszło do organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wyodrębnienia obu zasadniczych profili jej działalności tj. Działalności Żywieniowej oraz Działalności Szpitalnej. Poniżej Spółka prezentuje szczegółowo zasady dotyczące przedmiotowego wyodrębnienia.

Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwałą Zarządu Spółki w ramach Spółki zostały formalnie wyodrębnione dwie wewnętrzne jednostki. Pierwsza z tych jednostek została utworzona na bazie Działalności Żywieniowej (dalej jako "Część Żywieniowa"). Z kolei druga z tych jednostek została uformowana na bazie Działalności Szpitalnej (dalej jako "Część Szpitalna"). Podział powyższy został również odzwierciedlony w umowie Spółki, która w § 3 ust. 2 stanowi, że "Według stanu na dzień przekształcenia, przedsiębiorstwo Spółki składa się z dwóch części: a) części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność szpitalną i inną działalność leczniczą w oparciu o szpital specjalistyczny w (...), oraz b) części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność leczniczą w zakresie domowego żywienia dojelitowego (...)".

Do każdej z dwóch jednostek Spółki zostały alokowane związane z nią funkcjonalnie składniki materialne i niematerialne, a także stosowne należności i zobowiązania Spółki.

W tym zakresie do Części Żywieniowej, zostały przypisane:

* sprzęt medyczny potrzebny do prowadzenia żywienia dojelitowego (pompy do żywienia i cewniki),

* umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia, umowy o dzieło) z personelem medycznym i pomocniczym Spółki (tekst jedn.: z lekarzami i pielęgniarkami) realizującym świadczenia związane z żywieniem dojelitowym pacjentów,

* kontrakty (umowy o świadczenie usług) z lekarzami związane z żywieniem dojelitowym pacjentów,

* umowy najmu pomieszczeń (poradni i siedzib poszczególnych NZOZ) w poszczególnych województwach, użytkowanych przez Spółkę dla potrzeb prowadzenia żywienia dojelitowego pacjentów,

* umowy z podwykonawcami warunkujące możliwość prowadzenia działalności w postaci żywienia dojelitowego zgodnie z wymogami narzuconymi przez płatnika tj. NFZ,

* rachunki bankowe wykorzystywane do dokonywania płatności związanych z działalnością żywienia dojelitowego (dawne rachunki NZOZ),

* umowy ubezpieczeniowe związane z prowadzeniem działalności w zakresie żywienia dojelitowego, a także

* wszelkie należności i zobowiązania Spółki związane z prowadzeniem działalności w postaci żywienia dojelitowego.

Z kolei do Części Szpitalnej zostały przypisane:

* nieruchomość Spółki, na którą składają się prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowiony na niej budynek Szpitala,

* wszelkie nierozliczone umowy Spółki z wykonawcami prac budowlano-montażowych dotyczących Szpitala,

* umowy z dostawcami mediów do Szpitala (prąd, gaz, woda, wywóz nieczystości etc),

* rzeczy ruchome składające się na wyposażenie Szpitala (w tym sprzęt i urządzenia medyczne związane z prowadzeniem żywienia pozajelitowego),

* umowa najmu Szpitala,

* umowy z kontrahentami współpracującymi ze Szpitalem,

* umowy ubezpieczeniowe dotyczące budynku Szpitala oraz związane z jego działalnością,

* kontrakty z NFZ związane z działalnością medyczną prowadzoną w ramach Szpitala, w tym także wspólny kontrakt na żywienie dojelitowe i pozajelitowe z Małopolskim Oddziałem NFZ - w części dotyczącej żywienia pozajelitowego,

* umowy Spółki na podwykonawstwo w zakresie świadczenia usług żywienia pozajelitowego zawarte z podmiotami posiadającymi stosowne kontrakty z NFZ,

* rachunki bankowe, wykorzystywane do dokonywania płatności związanych z działalnością Szpitala i żywieniem pozajelitowym,

* samochody będące własnością Spółki oraz umowy leasingu samochodów których stroną jest Spółka, a także

* wszelkie zobowiązania Spółki związane z prowadzeniem Działalności Szpitalnej (w tym przede wszystkim zobowiązania z umowy kredytowej, z której środki zostały przeznaczone na modernizację budynku szpitalnego).

Ponadto należy wskazać, że wyodrębnienie obu Części ma również charakter geograficzno-infrastrukturalny.

Działalność Szpitalna koncentruje się bowiem zasadniczo w województwie... i jest prowadzona w oparciu o infrastrukturę Szpitala. Z kolei Działalność Żywieniowa jest prowadzona wyłącznie w domach pacjentów, a dodatkowo na potrzeby tej działalności, zgodnie z wymogami prawa działalności leczniczej, w oparciu o wynajęte gabinety konsultacyjne znajdujące się w budynkach Przychodni Zdrowia. Działalność ta opiera się tym samym na infrastrukturze w pełni odrębnej od infrastruktury wykorzystywanej przez Działalność Szpitalną.

Wyodrębnienie finansowe

Wydzielone wewnętrzne jednostki Spółki, realizujące Jej oba zasadnicze profile działalności gospodarczej, charakteryzują się znacznym poziomem wydzielenia finansowego. Prowadzona w Spółce ewidencja księgowa umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących jednostki obejmującej Część Żywieniową oraz jednostki obejmującej Część Szpitalną, co daje podstawy do określenia wyników finansowych oraz sporządzenia odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat obu Części.

Dzięki przyjętemu w Spółce systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, na etapie wprowadzania ich do ksiąg, są one odpowiednio przyporządkowane do odpowiedniej jednostki. Rejestracja operacji gospodarczych umożliwia sporządzenie odrębnych zestawień przychodów i kosztów działalności związanej z Częścią Żywieniową oraz Częścią Szpitalną. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przypisania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do Części Żywieniowej oraz Części Szpitalnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Obie Części charakteryzuje znaczny poziom niezależności i samodzielności. Zadania realizowane samodzielnie przez obie Części nie pokrywają się co do ich przedmiotu oraz opierają się na odrębnych zespołach majątkowych i personalnych. W związku z tym, należy uznać, że byłoby możliwe kontynuowanie prowadzonej przez obie Części działalności w niezmienionym zakresie w ramach dwóch odrębnych podmiotów. Możliwość ta istnieje bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań dla zapewnienia jednostkom tego rodzaju samodzielności (tekst jedn.: zatrudnianie dodatkowego personelu, dodatkowy zakup istotnych aktywów, pozyskanie nowych źródeł finansowania, zmiana lokalizacji itp.).

Planowany podział Spółki

Kolejny planowany etap restrukturyzacji Spółki zakłada dokonanie Jej podziału. Podział ten zostanie przeprowadzony poprzez wydzielenie Części Szpitalnej z istniejącej Spółki do nowo założonej spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka Przejmująca"), a pozostawienie w dzielonej Spółce Części Żywieniowej. W sensie prawnym, planowane wydzielenie nastąpi na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako "k.s.h."), czyli w ramach tzw. podziału przez wydzielenie (dalej "Podział"albo "Wydzielenie"). Na skutek Podziału dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się udziałowcami Spółki Przejmującej, w sposób odzwierciedlający ich dotychczasową strukturę udziałową w Spółce przed Podziałem.

W związku z planowanym Podziałem, z dniem wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki, które określone zostaną w planie Podziału. Będą to wszelkie opisane powyżej aktywa, kadra, oraz należności i zobowiązania Spółki przypisane do jednostki obejmującej Część Szpitalną (zgodnie z funkcjonującymi obecnie zasadami wyodrębnienia obu Części w ramach Spółki), w tym także prawa i obowiązki Spółki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych wobec Spółki, a dotyczących Części Szpitalnej. Natomiast wszelkie opisane powyżej elementy związane z Częścią Żywieniową pozostaną w dzielonej Spółce.

Powyższy podział dotyczy także kontraktów Spółki z NFZ, które zostaną odpowiednio przyporządkowane w planie Podziału Spółce dzielonej i Spółce Przejmującej. Jeżeli chodzi o wspólny kontrakt z Oddziałem NFZ, obejmującym żywienie dojelitowe oraz pozajelitowe, Spółka jest w trakcie zaawansowanych negocjacji z NFZ oraz właściwymi władzami samorządowymi mających na celu jego "rozdzielenie" na dwa niezależne kontrakty. Na obecną chwilę Spółka uzyskała wstępną zgodę w tym zakresie. W przypadku uzyskania wymaganej finalnej zgody NFZ, w planie Podziału kontrakt dotyczący żywienia dojelitowego w... pozostanie przy Spółce dzielonej, natomiast kontrakt dotyczący żywienia pozajelitowego zostanie przypisany Spółce Przejmującej. W przypadku braku uzyskania zgody NFZ na "rozdzielenie" przedmiotowego kontraktu, w ramach planu Podziału kontrakt z Oddziałem NFZ na żywienie dojelitowe i pozajelitowe pacjentów zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, która jednocześnie podpisze ze Spółką dzieloną umowy na świadczenie usług żywienia dojelitowego na zasadzie podwykonawstwa. W konsekwencji, niezależnie od decyzji Oddziału NFZ w praktyce, Działalność Żywienia Dojelitowego będzie realizowana po Podziale wyłącznie przez Spółkę dzieloną.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego Podziału Spółki po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania opodatkowanego przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT).

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, do przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie zalicza się m.in. "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego".

W konsekwencji, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (winno być utworzenie kapitału zakładowego nowo założonej spółki) na skutek Podziału, w związku z wydzieleniem do tej spółki Części Nieruchomościowej (winno być Części Szpitalnej), nie będzie generować przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, zamierza przeprowadzić podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W ramach Spółki funkcjonują odrębne działy wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Jeden z działów zostanie wniesiony do odrębnego podmiotu gospodarczego, natomiast drugi pozostanie w Spółce. Ponadto do poszczególnych zespołów składników majątkowych podlegających podziałowi przez wydzielenie przypisane zostaną określone składniki majątkowe jak również zobowiązania związane z prowadzonym zakresem działalności.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez Kodeks spółek handlowych. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

1031)12/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do innej spółki, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Oznacza to, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów spółki.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej na skutek podziału, w związku z wydzieleniem do tej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla nowo utworzonej spółki przejmującej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 i 4-6 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.