IBPBI/2/423-1244/11/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z warunkowym umorzeniem części pożyczki przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Spółka będzie zobowiązana (w tej części) wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (dokonać korekty) odpisy amortyzacyjne (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z warunkowym umorzeniem części pożyczki przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Spółka będzie zobowiązana (w tej części) wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (dokonać korekty) odpisy amortyzacyjne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Kopalnia zaciągnęła na podstawie umowy z dnia 8 grudnia 2005 r. pożyczkę od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej "Fundusz"). Spółka jest następcą prawnym Kopalni. Zaciągnięta na kwotę 3.683.947,00 zł pożyczka została udzielona w ramach Programu pomocy horyzontalnej zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy publicznej na inwestycje służące zastosowaniu technologii zapewniających czystszą i energooszczędną produkcję oraz oszczędzanie surowców (Dz. U. z 2004 r. Nr 98, poz. 994). Przyznana pożyczka została udzielona z przeznaczeniem na dofinansowanie zadania pod nazwą "...".

W wyniku realizacji zadania zostały wykonane następujące inwestycje:

* wybudowano 5 lokalnych kotłowni gazowych wraz z siecią cieplną łączącą obiekty Kopalni,

* zmodernizowano istniejącą instalację co. w kilku budynkach,

* wybudowano instalację grzewczo - wentylacyjną,

* zabudowano instalację promienników gazowych w hali napraw,

* wybudowano zakładową sieć gazu ze stacją pomiarową,

* wykonano docieplenie ścian i stropodachów, dokonano wymiany okien w obiektach,

* inne prace termo-modernizacyjne.

Spółka po zrealizowaniu ww. inwestycji dokonała ustalenia wartości początkowej powstałych środków trwałych oraz odpowiedniej zmiany wartości początkowej środków trwałych objętych modernizacją i od tych wartości dokonała zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu w drodze systematycznych odpisów amortyzacyjnych. Spółka wnioskiem z dnia 30 marca 2011 r. (uzupełnionym 16 czerwca 2011 r.) zwróciła się do Funduszu o umorzenie części kwoty pożyczki. Na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 2011 r. Fundusz dokonał warunkowego umorzenia części pożyczki w kwocie 736.000,00 zł z jednoczesnym zobowiązaniem Spółki do przeznaczenia kwoty umorzenia na zadanie określone jako "...".

Umorzona kwota pożyczki została wydatkowana na następujące inwestycje:

* wykonanie nowych kotłowni olejowych w budynku administracyjnym, budynku warsztatu, co skutkowało podwyższeniem wartości początkowej tych obiektów,

* zakup czterech kotłów wodnych, co skutkowało powstaniem czterech (nowych) środków trwałych, a także zakup zbiornika ciśnieniowego.

Powyższe wskazuje, iż w wyniku wykonania określonych celowych prac doszło zarówno do modernizacji istniejących środków trwałych (budynki: administracyjny, warsztat) jak i powstania nowych środków trwałych (takich jak kotły wodne). Należy więc przyjąć, iż przywołane powyżej prace wykonane zostały częściowo na istniejących już środkach trwałych (modernizacja), jak i spowodowały powstanie nowych środków trwałych.

Spółka zobowiązała się do terminowej realizacji zadania, a Fundusz zastrzegł sobie prawo kontroli realizacji zadania pod względem terminowości i przeznaczenia środków. W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania, Spółka zobowiązana jest do natychmiastowego zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty wraz z oprocentowaniem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z warunkowym umorzeniem części pożyczki przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Spółka będzie zobowiązana (w tej części) wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (dokonać korekty) odpisy amortyzacyjne dot. środków trwałych. Jeśli tak to w jakiej części i od których środków trwałych winna tego dokonać... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, w zakresie kosztów uzyskania przychodu należy przywołać regulacje art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Kopalnia w grudniu 2005 r. zaciągnęła pożyczkę w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na sfinansowanie modernizacji gospodarki cieplnej w Kopalni. Przedmiotowe środki zostały przeznaczone zgodnie z ich celem (na wytworzenie nowych lub modernizacje istniejących środków trwałych), od których Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W dniu 31 sierpnia 2011 r. Fundusz umorzył warunkowo część udzielonej pożyczki.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., również odnosi się swym zakresem do nabytych lub wytworzonych środków trwałych (nie odnosi się tym samym do środków trwałych podlegających modernizacji). Powyższe wydaje się być logiczną konsekwencją tego, iż odpowiednio wartość umorzonej pożyczki przeznaczonej na modernizację istniejącego już środka trwałego stanowi przychód (nie podlegający zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p.).

Mając na uwadze zakres przywołanego powyżej zwolnienia, należy stwierdzić, iż w części, w której umorzoną wartością pożyczki sfinansowano modernizację istniejącego już środka trwałego (przykładowo prace ogólnobudowlane, adaptacyjne wykonane w budynkach w związku z modernizacją systemu ogrzewania), od tej wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p.

W tym miejscu można przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-471/10/CzP, w zakresie stanu faktycznego obejmującego wydatki modernizacyjne istniejących środków trwałych stwierdza, że " (...) w przypadku Spółki nie ma zastosowania ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p. Jednak w części, w której umorzoną pożyczką sfinansowano częściowo, powstanie nowego środka trwałego (przykładowo powstanie kotłów grzewczych) w tej części należy dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (korekty) odpisów amortyzacyjnych, gdyż w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p."

W powyższym zakresie można powołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2010 r., Znak: ILPB3/423-523/10-4/KS w zakresie sfinansowanych pożyczką, nowych środków trwałych stwierdza, iż "W omawianym przypadku zwrot wydatków poniesionych na budowę środka trwałego dokonał się przez częściowe umorzenie pożyczki, z której finansowano ten środek trwały. Zgodnie z ww. przepisem, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych zwróconym Spółce (w formie częściowego umorzenia pożyczki) nie będą, kosztem uzyskania przychodu i nie mogą. być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych."

Jak już podkreślono powyżej analogiczna sytuacja występuje w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p., obejmującego swym zakresem przychody uzyskane z umorzenia pożyczki przeznaczonej na nabycie lub wytworzone środków trwałych, a nie (jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r.) wydatkowanych na modernizację istniejącego środka trwałego.

Reasumując, zdaniem Spółki, w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części, w której umorzoną pożyczkę sfinansowano częściowo, powstanie nowego środka trwałego (kotłowni gazowych), w tej części należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, gdyż w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., natomiast w części, w której umorzoną wartością pożyczki sfinansowano modernizację istniejących już środków trwałych (przykładowo prace ogólnobudowlane, adaptacyjne wykonane w budynkach w związku z modernizacja, systemu ogrzewania), od tej wartości odpisy amortyzacyjne stanowią, koszt uzyskania przychodu - bez obowiązku dokonywania korekty, gdyż nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p.

Powyższe oznacza dla Spółki, że proponowane modele rozliczeń będą, podatkowo dla niej "neutralne", czyli jeżeli z tytułu umorzenia pożyczki powstanie przychód podatkowy, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie przychodu będą kosztem podatkowym, jeżeli zaś wystąpi zwolnienie dochodu z podatku, odpisy amortyzacyjne odpowiadające wartości kwoty zwolnienia nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1243/11/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Kopalnia zaciągnęła pożyczkę od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Spółka jest następcą prawnym Kopalni. Przyznana pożyczka została udzielona z przeznaczeniem na dofinansowanie zadania pod nazwą "...". Spółka wnioskiem z dnia 30 marca 2011 r. (uzupełnionym 16 czerwca 2011 r.) zwróciła się do Funduszu o umorzenie części kwoty pożyczki. Na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 2011 r. Fundusz dokonał warunkowego umorzenia części pożyczki w kwocie 736.000,00 zł z jednoczesnym zobowiązaniem Spółki do przeznaczenia kwoty umorzenia na zadanie określone jako "...".

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż skoro jak wyżej wskazano, kwota umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to w przypadku Spółki, ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., nie ma zastosowania. Tym samym odpisy amortyzacyjne (dokonane na podstawie przepisów art. 16a-16m ustawy o p.d.o.p.), stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Reasumując, stanowisko Spółki różnicujące możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w zależności od uprzedniego przeznaczenia środków z umorzonej części pożyczki na nabycie (wytworzenie) lub modernizację składników majątku trwałego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz Nr II wydano odrębne rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych informuje się, iż tut. Organ nie jest obowiązany ustosunkowywać się do ich treści. Z żadnego bowiem przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek Organu do polemizowania z poglądami zawartymi w indywidualnych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.